Организация, применяющая общий режим налогообложения, планирует начать осуществлять новый вид деятельности и в этой связи осуществляет расходы на закупку оборудования, выполнение строительно-монтажных работ, обучение сотрудников и приобретение компьютерных программ для новых производственных процессов. Каков общий порядок организации налогового и бухгалтерского учета при осуществлении организацией расходов на новый вид деятельности?

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

С учетом приведенных выше норм полагаем, что в бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место независимо от того, получен организацией доход или нет.

В рассматриваемой ситуации речь идет о затратах на организацию нового вида деятельности. Доходов от данного вида деятельности организация пока не получает, все понесенные расходы, по сути, являются подготовительными. В связи с этим необходимо учитывать следующие.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

На сегодняшний день нормативно определён порядок признания стоимости только отдельных активов. В частности, такой порядок прописан в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 16).

Поэтому, когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат. Например:

Дебет 97 Кредит 60

- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением компьютерной программы, исключительные права на которую организации не передаются.

Что касается остальных затрат, под действия указанных ПБУ не попадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В рассматриваемой ситуации организация несет расходы в связи с освоением нового вида деятельности, в результате которой будет выпускаться новый вид продукции. Из п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" следует, что готовая продукция является частью материально-производственных запасов. Поэтому затраты, связанные с организацией нового вида производства, на наш взгляд, возможно рассматривать как затраты, приводящие в будущем к созданию актива - готовой продукции.

В этой связи считаем целесообразным учесть данные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов" (отдельно отметим, что, если на основе профессионального суждения организация решит не включать рассматриваемые затраты в состав затрат следующих периодов, закрепив такой порядок учета в учетной политике, то она вправе отражать рассматриваемые расходы на счетах учета затрат (20, 25, 26, 44) в текущем периоде).

Подтверждает возможность такого способа учета и Инструкция, которая предусматривает, что на счете 97 учитываются, в том числе, расходы, связанные с освоением новых производств.

Бухгалтерские записи, например, могут быть такими:

Дебет 97 Кредит 60 (76)

- отражены расходы на приобретение товаров (работ, услуг), связанные с новым видом деятельностью организации;

Дебет 97 Кредит 70 (69)

- начислена заработная плата (страховые взносы во внебюджетные фонды);

Дебет 97 Кредит 02 (05)

- начислена амортизация по оборудованию (НМА), предназначенному для использования в новом виде деятельности.

И так далее.

Признание соответствующего актива и порядок его списания организация, по нашему мнению, должна разработать и закрепить в учетной политике (п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

После того, как будет произведен запуск нового производства, накопленные на счете 97 расходы, должны быть перенесены на себестоимость продукции:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97

- расходы будущих периодов отнесены на счета учета затрат.

Тем не менее, порядок отражения расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов", связанных с освоением новых производств, по нашему мнению, будет справедлив в отношении не абсолютно всех, а только определенных расходов.

Например, когда организация производит подготовительные мероприятия на арендованной площади, то обоснованность применения учета данных расходов на счете 97 очевидна (оплата аренды части помещения; заработная плата и начисления на заработную плату собственных работников, осуществивших ремонт арендованной площади и ее подготовку; содержание арендованного помещения (коммунальные платежи); работы сторонних организаций; расходы на рекламу нового подразделения, продукта, обучение нового персонала и оплату труда).

В случае, когда организацией выполняются строительно-монтажные работы (с закупкой оборудования для будущего производства), учет таких затрат должен осуществляться в соответствии с письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160) в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету. Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство. Таким образом, до окончания строительно-монтажных работ (независимо от того, осуществляется эти работы подрядным или хозяйственным способом) рассматриваемые затраты должны отражаться на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" (смотрите также письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Налоговый учет

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П разъяснил: "обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала".

Таким образом, расходы, понесенные налогоплательщиком в том периоде становления нового вида производства, можно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности в налоговом периоде. Смотрите также письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, от 08.02.2007 N 03-07-11/13, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@, от 26.03.2004 N 28-11/20653, от 26.12.2006 N 20-12/115144.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен ст. 318 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 318 НК РФ устанавливает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

При этом п. 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Таким образом, организации должны самостоятельно определить для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами и зафиксировать этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.

В заключение отметим, что согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Поэтому, если в течение года у организации возникнет доход, и финансовый результат от деятельности (соотношение доходов и расходов) окажется убыточным, убыток можно перенести на будущее в соответствии с положениями п. 1 ст. 283 НК РФ.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.