Вопросы

В 2008г. Банк приобрел 100% долей компании А. Стоимость приобретения превышала размер чистых активов компании, в связи с чем в активе консолидированного баланса Банк выделил гудвилл. Руководствуясь Указанием БР № 1858-У от 09.07.2007г. с 01.01.2008г. гудвилл не амортизировали, а тестировали на обесценение. В одном из отчетных периодов (2009г.) тест на обесценение гудвилл показал, что обесценение больше размера самого гудвилл. В результате чего справедливая стоимость гудвилл была признана равной 0 (гудвилл был списан на убытки).

 1. Правильно ли мы понимаем, что, если гудвилл уже однажды был полностью обесценен (т.е. списан на убыток в консолидированном балансе группы), то дальнейшее его восстановление в активе консолидированного баланса невозможно?

2. Должен ли Банк продолжать оценивать стоимость компании А, делать тест на обесценение и отражать в последующих отчетных периодах справедливую стоимость гудвилл по этой компании?

Мнение консультантов

Банк правильно понимает, что если гудвилл [1] (деловая репутация) уже однажды был полностью обесценен и списан на убыток в консолидированном балансе группы, то дальнейшее его восстановление в активе консолидированного баланса невозможно. Соответственно, после обесценения и списания на убыток гудвилл Банк не должен продолжать оценивать стоимость компании А, проводить тест на обесценение и отражать в последующих отчетных периодах справедливую стоимость гудвилл компании А.

Обоснование мнения консультантов

В соответствии с пунктом 1.17 Положения № 191-П консолидированная отчетность составляется на основе учетной политики банковской (консолидированной) группы, которая должна предусматривать, в том числе, принципы подготовки консолидированной отчетности, устанавливающие, в свою очередь, признание в консолидированной отчетности деловой репутации и признаков обесценения деловой репутации,

При этом, согласно литере «д» подпункта 2.9.1 пункта 2.9 Положения № 191-П «в случае приобретения головной кредитной организацией и (или) участниками банковской (консолидированной) группы акций (долей) дочерних организаций по цене выше или ниже их номинальной стоимости в консолидированном балансовом отчете признается деловая репутация.

Головная кредитная организация ежегодно производит оценку положительной деловой репутации на предмет ее обесценения, при этом убытки от обесценения относятся на финансовый результат. Головная кредитная организация вправе производить оценку деловой репутации на ежеквартальной основе с отнесением убытков от обесценения на финансовый результат того периода, в котором они возникли».

Банк России, продолжая принятую им стратегическую линию действий на дальнейшее сближение российских стандартов банковского бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО), Указанием № 2120-У ввел с 1 января 2009г. ряд новых положений в части бухгалтерского учета кредитными организациями нематериальных активов.

Так, подраздел «Имущество» раздела 6 «Средства и имущество» Главы А «Балансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях был дополнен балансовым счетом второго порядка 60905 «Деловая репутация» в разрезе балансового счета первого порядка 609 «Нематериальные активы».

В пункте 6.20 Части II Положения № 302-П сказано: «На счете № 60905 учитывается стоимость деловой репутации, возникшей в связи с приобретением имущественного комплекса [2] кредитной организации (в целом или его части), в порядке, определенном приложением 10 к настоящим Правилам».

В соответствии с пунктом 4.20 Приложения 10 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 10) «В составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением имущественного комплекса кредитной организации (в целом или его части).

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении имущественного комплекса кредитной организации (в целом или его части), и суммой всех активов (их соответствующей части) за вычетом суммы всех обязательств (их соответствующей части) по бухгалтерскому балансу на дату ее покупки (приобретения).

Активы и обязательства имущественного комплекса (в целом или его части) должны быть отражены в бухгалтерском балансе на дату его покупки (приобретения) по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости, определенной в соответствии с договором о покупке (приобретении) имущественного комплекса.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта на балансовом счете № 60905 «Деловая репутация».

Приобретенная положительная деловая репутация может проверяться на обесценение в соответствии с законодательством Российской Федерации и иным нормативными правовыми актами. При наличии признаков обесценения кредитная организация определяет сумму убытков от обесценения, которая отражается бухгалтерской записью по дебету балансового счета по учету расходов (символ 27308) в корреспонденции с балансовым счетом № 60905 «Деловая репутация».

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на доходы кредитной организации (символ 17306)».

В системе российского бухгалтерского учета и отчетности отсутствуют нормативные акты, определяющие порядок проведения тестирования на обесценение деловой репутации. Так, ни ПБУ 14/2007, ни Положение № 302-П не содержат порядка оценки деловой репутации, но при этом отсылают к иным нормативным правовым актам, а также к МСФО:

- приобретенная положительная деловая репутация может проверяться на обесценение в соответствии с законодательством Российской Федерации и иным нормативными правовыми актами (пункт 4.20 Приложения 10);

- нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО (пункт 22 ПБУ 14/2007).

Следовательно, кредитные организации вправе взять за основу подготовки порядка оценки подходы, определенные МСФО, аналоги которых отсутствуют в российских стандартах бухгалтерского учета.

Обесценению активов посвящен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее по тексту - IAS 36), согласно которому под обесценением активов понимается снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы).

Согласно определению, данному в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее по тексту - IAS 38), нематериальным активом является немонетарный, идентифицируемый актив, не имеющий физической формы, контролируемый компанией.

Нематериальные активы отражаются в балансе организаций по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Организация должна определять срок полезного использования нематериальных активов для целей начисления амортизации. Он определяется в зависимости от предполагаемой степени использования актива, типичных сроков использования аналогичных активов и степени их технического и морального устаревания.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, например, деловая репутация, не амортизируются, но должны тестироваться на обесценение в порядке, определенном в IAS 36, те есть актив, как минимум, ежегодно проверяется на наличие внешних и внутренних признаков обесценения [3], а при их наличии - на предмет превышения балансовой стоимости актива над их возмещаемой стоимостью с последующей корректировкой в отчетности.

Тестирование на обесценение позволяет Банку определить, имеются ли признаки того, что ранее признанные убытки от обесценения актива, за исключением деловой репутации (гудвилл), больше, не существуют или сократились. Если такой признак имеется, рассчитывается возмещаемая сумма и с учетом полученной оценки балансовая стоимость актива может быть увеличена до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения, т.е. восстановлением полезности актива.

В параграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

Убытки от обесценения, признанные в отношении гудвилл, не восстанавливаются при последующем увеличении возмещаемой суммы, то есть сумма уценки деловой репутации списывается на расходы организации и уже не может быть в последующем восстановлена, так как увеличение возмещаемой суммы гудвилл после признания убытка от обесценения является увеличением внутренне созданного гудвилл, а его признание запрещено IAS 38 [4].

Из изложенного следует, что Банк правильно понимает, что если гудвилл (деловая репутация) уже однажды был полностью обесценен и списан на убыток в консолидированном балансе группы, то дальнейшее его восстановление в активе консолидированного баланса невозможно. Соответственно, после обесценения и списания на убыток гудвилл Банк не должен продолжать оценивать стоимость компании А, проводить тест на обесценение и отражать в последующих отчетных периодах справедливую стоимость гудвилл компании А.

Документы и литература

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ;

2. Положение № 191-П – Положение Банка России от 30.07.2002г. № 191-П «О консолидированной отчетности»;

3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. ПБУ 14/2007 – Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (утв. Министерством финансов Российской Федерации, Приказ от 27.12.2007г. № 153н);

5. Указание № 1858-У – Указание Банка России от 09.07.2007г. № 1858-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 30.07.2002г. № 191-П «О консолидированной отчетности»;

6. Указание № 2120-У – Указание Банка России от 06.11.2008г. № 2120-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

7. МСФО (IAS) 36 Международный стандарт финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов»;

8. МСФО (IAS) 38 – Международный стандарт финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы».

 



[1] «Гудвилл» (в переводе с английского Goodwill - добрая воля, репутация, условная стоимость деловых связей фирмы) - компания по доброй воле платит за бизнес больше, чем стоят чистые активы этого бизнеса, однако это не означает, что она платит просто так, не получая ничего взамен: покупая бизнес, компания платит не только за некоторый комплекс активов и процессов, но и за торговую марку, репутацию, клиентскую базу и иные аналогичные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива. Поэтому такого рода статьи, которые невозможно отдельно оценить и признать в отчетности, признаются в совокупности, которая и называется «гудвилл» (см. «Волтерс Клувер», 2006, Международные стандарты финансовой отчетности, под редакцией Л.В.Горбатовой).

[2] Имущественный комплекс - это совокупность объектов гражданских прав, способных в силу своих естественных свойств к участию в товарно-денежном обороте, и в отношении которых может быть определена денежная оценка, объединенных определенной связью, образующая единый объект гражданских прав, относящаяся к отдельной группе видов имущества.

По смыслу статьи 132 ГК РФ предприятием как имущественным комплексом обладают все коммерческие организации (см. Д.А. Щеренко, Определение понятия «Имущественный комплекс», «Российская юстиция», 2008, № 4).

[3] Внешние признаки обесценения:

1) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;

2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

4) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки обесценения:

1) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива;

3) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:

1) наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

2) наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

3) наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

4) наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

[4]Одним из способов приобретения нематериальных активов является их создание внутри компании, но в этом случае существует ряд ограничений и даже запретов на их признание. IAS 38 не допускает признания внутренне созданного гудвилла, так как невозможно надежно оценить его себестоимость, и он не является идентифицируемым активом, контролируемым организацией. Признание гудвилла возможно только при приобретении другой компании.