Анализ выпущенных долговых обязательств целесообразно проводить в разбивке по их видам: облигации, депозитные сертификаты, сберегательные сертификаты, векселя.

Общий анализ привлеченных средств с использованием выпущенных долговых обязательств

Такой анализ проводится на предмет определения:

- объема аудиторской проверки;

- объема и состава аудиторской выборки;

- эффективности работы с собственными долговыми обязательствами.

Оценка эффективности работы с собственными долговыми обязательствами осуществляется на основе динамики изменения объема привлеченных средств в абсолютных и относительных показателях, в том числе доли таких источников в общей структуре пассивов банка, а также стоимости этих ресурсов. Анализируется динамика количественного и качественного состава выпущенных долговых обязательств на отчетные даты в проверяемом периоде. Проверяется соответствие объемов привлечения депозитной политике, а заявленной и фактической стоимости привлеченных средств – процентной политике кредитной организации.

Для проведения анализа выпущенных долговых обязательств понадобятся:

- оборотная ведомость ф. 0409101 (на каждую отчетную дату в проверяемом периоде);

- отчет о прибылях и убытках (ф. 0409102);

- ф. № 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения»;

- ф. № 0409129 «Данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной организацией средствам» (в части размещенных векселей в рублях);

- ф. № 0409350 «Отчет о наличии в кредитной организации неудовлетворенных требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и неисполнении обязанности по уплате обязательных платежей в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации»;

- ф. № 0409401 «Отчет уполномоченного банка об иностранных операциях»;

- ф. № 0409405 «Сведения о расчетах по операциям с ценными бумагами, долями, паями и вкладами в имуществе, совершенных между резидентами и нерезидентами»;

- ф. № 0409711 «Отчет по ценным бумагам» (подраздел 2.2. «Выпущенные кредитной организацией векселя»;

- ведомости остатков на отчетные даты;

- внутрибанковская (управленческая) отчетность по выпущенным ценным бумагам (в том числе книга (внутренний журнал) выпущенных векселей);

- расчеты обязательных нормативов и расшифровки к ним.

Предварительный анализ состава выпущенных долговых обязательств проводим по данным оборотной ведомости. Нам понадобятся обороты и остатки по счетам:

- № 520 «Выпущенные облигации»;

- № 521 «Выпущенные депозитные сертификаты»;

- № 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты»;

- № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты».

Данные в динамике рассматриваем не менее чем за две квартальных даты до начала проверки (а лучше – или за год, или с даты последней проверки этого направления).

Вывод о тенденциях изменения состава выпущенных долговых обязательств делается в результате сопоставления объемов реализации и погашения (выкупа для дальнейшей реализации) собственных ценных бумаг по данным оборотной ведомости.

По сведениям, содержащимся в различных формах отчетности (в том числе управленческой), делаются выводы о составе привлеченных средств по:

- видам выпущенных ценных бумаг;

- срокам привлечения средств (балансовые счета второго порядка);

- заявленной стоимости ресурсов (установленной доходности ценных бумаг);

- фактической стоимости ресурсов;

- векселям (пакетам векселей), приобретенным крупнейшими кредиторами (вкладчиками), акционерами (участниками) кредитной организации, связанными с банком лицами, дочерними и зависимыми предприятиями и организациями;

- не погашенным в срок долговым обязательствам.

Рассматривается динамика изменений:

- объема и структуры выпусков ценных бумаг;

- стоимости привлеченных средств;

- эффективности использования привлеченных средств;

- избытке или дефиците ликвидности.

Делаются выводы о складывающихся тенденциях.

Определяются виды и условия выпускаемых ценных бумаг, которые:

- могли бы стать наиболее приоритетными для банка с точки зрения сроков и стоимости привлечения;

- увеличивают процентный риск и/или стоимость привлечения средств путем выпуска долговых обязательств.

Заявленная стоимость привлеченных ресурсов определяется по условиям их выпуска (зарегистрированным проспектам эмиссии, процентным ставками и дисконтам по векселям).

Реальную стоимость привлеченных ресурсов и эффективность операций с выпущенными ценными бумагами можно оценить в первом приближении по данным формы № 0409102 «Отчет о прибылях и убытках» (с учетом среднедневных остатков по выпущенным ценным бумагам за вычетом дисконта). Нам понадобятся следующие символы ОПУ:

- 21801 «Процентные расходы по выпущенным облигациям»;

- 21802 «Процентные расходы по выпущенным депозитным сертификатам»;

- 21803 «Процентные расходы по выпущенным сберегательным сертификатам»;

- 21804 «Процентные расходы по выпущенным векселям»;

- 23201 «Расходы по операциям с выпущенными ценными бумагами»;

- 13201 «Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами».

Сравнение заявленной и реальной стоимости ресурсов, привлеченных с использованием выпущенных ценных бумаг (особенно векселей), позволяет сделать вывод о качестве и эффективности работы банка с данными финансовыми инструментами, а также о степени соблюдения требований политики привлечения средств.

Особое внимание следует уделить случаям досрочного выкупа векселей, реализованных с дисконтом в расчете на длительный срок обращения. Реальные процентные ставки по таким сделкам могут в разы превышать заявленную стоимость ресурсов, а сами сделки подвергаются риску признания недействительными (фиктивными) со стороны регуляторов и контролирующих органов, от налоговой до Центрального банка.

По данным формы № 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения» оценивается структура выпущенных долговых обязательств по срокам, оставшимся до погашения (Строка 10 «Выпущенные долговые обязательства»), а также удельный вес собственных ценных бумаг в общем объеме привлеченных средств (степень влияния таких источников на ресурсную базу и ликвидность банка).

Отсутствие (недостаточность) диверсификации долговых обязательств по срокам и суммам привлечения, а также избыток (дефицит) ликвидности (строки 14,15 ф. № 0409125) при существенной доле выпущенных ценных бумаг в общем объеме привлеченных средств могут свидетельствовать о недостаточной адекватности действующей депозитной политики (политики привлечения средств) банка, либо о нарушении ее требований и правил.

Расшифровка данных отчета ф. 0409125 поможет убедиться в том, что сроки по выпущенным ценным бумагам учитываются корректно (иногда случается, что вместо срока, оставшегося до погашения, для составления отчета используется полный период обращения ценной бумаги, предусмотренный условиями ее выпуска).

По данным формы № 0409129 анализируется размер процентных ставок по размещенным кредитной организацией векселям в рублях (столбцы 8 – 9 Раздела 1). На основе их сопоставления со ставками по другим видам пассивных операций (с условиями выпуска эмиссионных ценных бумаг и со ставками по привлеченным средствам, указанными в той же таблице), со ставкой рефинансирования Банка России, а также с доходностью размещенных средств (форма № 0409128) можно сделать вывод об эффективности процентной политики банка в части работы с размещенными векселями и другими долговыми обязательствами.

Процентные ставки по размещенным векселям в других валютах, а также по другим видам выпускаемых банками ценных бумаг, в данный отчет не включаются, поэтому соответствующую информацию по ним придется добывать из управленческой отчетности, запрашивать дополнительно или рассчитывать самостоятельно (если объем выпуска таких ценных бумаг будет признан существенным для целей аудиторской проверки).

Если у банка имеются неисполненные в срок обязательства по выпущенным ценным бумагам, информация по ним должна быть отражена в отчете ф. № 0409350. Нас интересуют суммы денежных обязательств, отраженные на счете № 52406 «Векселя к исполнению» (в разрезе отдельных векселей).

Для подтверждения корректности отражения в ф. № 0409350 информации по выпущенным векселям необходимо проанализировать состав данных, отраженных на счете № 52406, на отчетные даты.

Формы № 0409401 и № 0409405 дадут нам информацию об инвестициях нерезидентов в выпущенные банком ценные бумаги, а также о расчетах по операциям с выпущенными ценными бумагами, совершенных между банком и нерезидентами.

Так, выпущенные отчитывающимся банком долговые ценные бумаги, приобретенные нерезидентами (непросроченные), отражаются в подразделе 1П «Движение иностранных пассивов (обязательств перед нерезидентами) и доходы, начисленные к выплате по ним»: стр. 1П7.1 – краткосрочные, стр. 1П7.2 – долгосрочные. Просроченные обязательства всех видов отражаются по строкам 1П9.1 (основной долг) и 1П9.2 (проценты).

В отчете ф. № 0409405 отражаются операции банка с нерезидентами, включая, в частности, операции с ценными бумагами, выпущенными банком (кроме выплат банка по погашению основного долга, процентов, купонов, осуществляемых через платежных агентов (номинальных держателей), являющихся кредитными организациями-резидентами).

В отчете ф. 0409711 имеется подраздел 2.2., посвященный выпущенным кредитной организацией векселям. Эту форму удобно использовать для проверки адекватности других форм отчетности по таким векселям, в том числе управленческой, а также для формирования аудиторской выборки размещенных векселей, так как в ней приведена практически вся необходимая аудитору информация по каждому векселю.

Анализируя состав владельцев (векселедержателей) выпущенных банком векселей и других ценных бумаг (по данным сальдовой ведомости и депозитарной и управленческой отчетности), целесообразно обратить внимание на наличие крупных пакетов долговых обязательств (крупных векселей) у одних и тех же лиц (физических или юридических).

Если таковые имеются, можно запросить дополнительно отчет ф. № 0409157 «Сведения о крупных кредиторах (вкладчиках) кредитной организации» и сравнить фигурантов; хотя норматив Н8 (максимальный размер риска на одного кредитора (вкладчика)) давно исключен из числа обязательных нормативов деятельности кредитных организаций, устанавливаемых Банком России, сам риск никуда не делся.

Впрочем, это уже относится к области риск-ориентированного контроля.

В процессе анализа состава выпущенных долговых обязательств можно рассчитать и сравнить в динамике следующие показатели:

- удельный вес всех долговых обязательств и различных видов выпущенных ценных бумаг в общей сумме привлеченных средств банка;

- удельный вес долговых обязательств по срокам обращения (по балансовым счетам второго порядка) в общем портфеле привлеченных средств с использованием долговых обязательств;

- удельный вес реализованных ценных бумаг (пакетов ценных бумаг), принадлежащих крупнейшим кредиторам (вкладчикам) в общем объеме выпущенных долговых обязательств;

- структура средств, привлеченных с использованием выпуска долговых обязательств, по их видам (облигации, депозитные сертификаты, сберегательные сертификаты, векселя), кредиторам (кредитные организации, юридические лица, физические лица, нерезиденты), заявленной и фактической доходности, срокам до погашения и т.д.;

- удельный вес ценных бумаг, приобретенных дочерними и зависимыми обществами, в общем объеме выпущенных долговых обязательств;

- наличие не исполненных в срок обязательств по выпущенным ценным бумагам и их удельный вес в общем объеме выпущенных долговых обязательств, в составе привлеченных средств, в пассивах кредитной организации.

Результаты анализа структуры выпущенных долговых обязательств целесообразно оформить и изложить в отчете с использованием таблиц (графиков, диаграмм).

Анализ стоимости привлечения средств можно проводить в следующем порядке:

- определить удельный вес расходов, понесенных банком по выпущенным ценным бумагам (их отдельным видам), в общей сумме:

- процентных расходов;

- всех расходов банка;

- активов банка;

- проанализировать средневзвешенные процентные ставки (как заявленные, так и фактические) по различным группам выпущенных долговых обязательств, сравнить их со средней процентной ставкой по привлеченным средствам.

Показатели стоимости привлеченных средств можно рассчитать и сравнить по видам выпущенных долговых обязательств, валютам, срокам обращения.

Отрицательными (или, по меньшей мере, настораживающими и требующими дальнейшего разбирательства) факторами следует считать:

- значительное увеличение в рассматриваемом величины расходов по выпущенным ценным бумагам в абсолютном и относительном показателях;

- снижение процентной маржи (разницы между стоимостью привлеченных и размещенных средств) в случае, если объем выпущенных долговых обязательств составляет существенную долю привлеченных средств;

- существенная разница между заявленной и фактической стоимостью ресурсов, привлеченных с использованием долговых обязательств;

- существенное изменение (снижение или увеличение) доли выпущенных ценных бумаг в общей структуре привлеченных средств банка, если это не предусмотрено его депозитной политикой (бизнес-планом, другими внутренними документами);

- рост количества и объема ценных бумаг банка, приобретенных нерезидентами;

- высокая концентрация объемов выпущенных бумаг у одних и тех же лиц;

- наличие существенного количества и объема операций по выкупу ценных бумаг, реализованных с дисконтом, до наступления срока погашения;

- наличие неисполненных в срок обязательств по выпущенным ценным бумагам, в том числе в связи с отсутствием (недостаточностью) средств на корреспондентском счете;

- наличие и увеличение количества судебных разбирательств по искам, связанным с выпуском, обращением и погашением долговых обязательств банка;

- несоответствие величины и структуры выпущенных долговых обязательств требованиям, установленным внутрибанковскими документами.

Аудиторская выборка по выпущенным долговым обязательствам.

Ценные бумаги, выпущенные банком с регистрацией в уполномоченных органах проспекта эмиссии или условий выпуска (облигации, депозитные и сберегательные сертификаты), как правило, попадают в аудиторскую выборку полностью (при этом существенную часть проверки составляет анализ регистрационных документов).

А вот для проведения аудита операций с выпущенными векселями, если их объем не позволяет провести сплошную проверку, необходимо произвести выборку отдельных пакетов и/или отдельных векселей. Целесообразно, чтобы в выборке были представлены векселя:

- всех имеющихся видов (простые, переводные, обеспеченные, необеспеченные, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необращающиеся и т.д.);

- всех имеющихся в наличии групп векселедержателей (кредитные организации, юридические лица, физические лица);

- с различными сроками обращения (учитываемые на разных балансовых счетах второго порядка);

- реализованные в различных географических регионах (странах);

- номинированные в разных валютах.

Кроме того, критериями отбора размещенных векселей могут быть следующие факторы:

- длительность пребывания у одного векселедержателя (без выкупа банком до окончания срока обращения);

- заявленная процентная ставка (особенно если она отличается от средних процентных ставок по привлеченным средствам);

- репутационные риски векселедержателей (вспомним, к примеру, не так давно появившийся термин «банки Матвея Урина»).

В выборку размещенных векселей для проверки в обязательном порядке должны войти:

- не погашенные в срок векселя;

- векселя, по которым фактическая процентная ставка (стоимость привлечения) отличается от заявленной (в т.ч. при досрочном погашении);

- векселя, по которым заявленная процентная ставка значительно ниже или значительно выше средних ставок по привлеченным средствам кредитной организации;

- векселя, приобретенные крупнейшими кредиторами (вкладчиками), дочерними и зависимыми обществами.

Целесообразно включить в выборку и те размещенные векселя, по которым возникали вопросы в ходе предыдущих проверок, в том числе внешних (как находящиеся в обращении, так и выкупленные (погашенные)).

Особое внимание следует обратить на нестандартные операции с собственными векселями, особенно когда речь идет о сложных многоходовых сделках, с участием третьих лиц, с неясными бухгалтерскими, налоговыми и прочими последствиями.

Объем выборки по операциям с размещенными векселями может определяться внутренними стандартами (правилами внутреннего контроля). Как правило, он составляет от 10% до 50% ценных бумаг (по объему выпуска). Однако если объем выпущенных векселей банка (проверяемого подразделения) невелик, то выборка может быть и больше, до 100% обращающихся долговых обязательств.

По выбранным ценным бумагам (пакетам ценных бумаг) запрашивается внутренняя и внешняя аналитическая информация, первичные документы по сделкам для более детального изучения.

Отражение операций с выпущенными ценными бумагами в бухгалтерском учете

На этом этапе аудита проверяем:

- наличие разработанного и утвержденного порядка отражения операций с выпущенными ценными бумагами в бухгалтерском учете (соответствующего раздела Учетной политики или отдельного внутрибанковского документа);

- наличие и соответствие внутренних документов в части отражения операций с выпущенными ценными бумагами требованиям законодательства и нормативным актам Банка России;

- соответствие фактического отражения операций в учете и отчетности требованиям внутренних документов банка, законодательства и нормативных актов Банка России;

- наличие разработанного и утвержденного порядка организации документооборота по операциям с выпущенными долговыми обязательствами, учитывающего требования действующего законодательства, Банка России и Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР);

- соблюдение установленного порядка документооборота по операциям с выпущенными долговыми обязательствами.

Особое внимание при проверке правильности отражения операций с выпущенными долговыми обязательствами в бухгалтерском учете следует уделить:

- правильности отражения в бухгалтерском учете операций по реализации и погашению ценных бумаг (на основе анализа первичных документов, подтверждающих переход прав на них);

- начислению и отражению в учете обязательств по процентам (купонам) по состоянию на отчетную дату и на дату погашения этих обязательств, установленную условиями выпуска ценных бумаг;

- правильности признания в бухгалтерском учете обязательств по процентам (купонам), дисконту по выпущенным ценным бумагам;

- правильности и своевременности вынесения обязательств по выпущенным ценным бумагам, процентам и купонам, не погашенной в установленный срок, на соответствующие счета бухгалтерского учета;

- правильности использования символов Отчета о прибылях и убытках по лицевым счетам счета № 70601 «Доходы», № 70606 «Расходы».

По документам дня проверяется наличие распоряжений на отражение операций с выпущенными ценными бумагами в бухгалтерском учете, оформленных и подписанных в соответствии с требованиями Банка России, ФСФР и внутрибанковских нормативных документов.

Работа бухгалтерского подразделения может оцениваться с точки зрения корректности и оперативности ее взаимодействия с сотрудниками подразделений, осуществляющих операции с выпущенными ценными бумагами, а также сохранности документов и обеспечения конфиденциальности обрабатываемой информации.

Характерные ошибки и нарушения

К часто встречающимся нарушениям при осуществлении операций с собственными долговыми обязательствами (не считая блока риск-ориентированного контроля) можно отнести следующие:

1) Отсутствуют или являются неактуальными (неполными, недостаточно корректными) внутренние документы, определяющие политику и порядок осуществления операций с собственными долговыми обязательствами, в том числе:

- порядок принятия решений о выпуске ценных бумаг, об их погашении (выкупе) до окончания срока обращения и последующей реализации;

- лимиты и ограничения на совершение операций (особенно в части выпущенных векселей - объемы выпуска, стоимость ресурсов, сделки, совершаемые в течение определенного срока, одним подразделением и так далее).

2) Условия договоров и соглашений с контрагентами по операциям с собственными долговыми обязательствами не соответствуют действующим правилам, в том числе:

- требованиям законодательства, Банка России и ФСФР;

- требованиям международного законодательства (в том числе вексельного) и обычаям делового оборота;

- параметрам, установленным политикой привлечения средств и/или процентной политикой банка, решением коллегиального органа управления или другим распорядительным документам банка.

3) Выпуск и погашение собственных долговых обязательств осуществляется с нарушением действующего порядка, в том числе:

- объем, структура и процентные ставки по выпущенным долговым обязательствам не соответствуют параметрам, установленным депозитной политикой (политикой привлечения средств) и процентной политикой кредитной организации;

- реальная стоимость ресурсов, привлеченных с использованием выпущенных ценных бумаг, существенно отличается от заявленной (установленной условиями выпуска);

- не оформляются все необходимые первичные документы и учетные регистры, предусмотренные действующим законодательством, нормативными актами и внутрибанковскими правилами;

- фактические условия сделок не соответствуют данным, указанным в первичных документах и регистрах;

- допускается выпуск и погашение собственных долговых обязательств с нарушением действующей в банке процедуры согласования и принятия решений о совершении таких операций;

- не обеспечена надежность хранения бланков (сертификатов) ценных бумаг, нарушаются процедуры передачи бланков (сертификатов) на хранение и выдачи их ответственным исполнителям;

- допускается совершение операций с выпущенными векселями с превышением лимитов, установленных на соответствующее подразделение банка и/или на отдельных сотрудников;

- допускается установленных лимитов и ограничений на величину и структуру выпущенных ценных бумаг;

- допускается совершение операций с выпущенными ценными бумагами с нарушением действующей депозитной политики (политики привлечения средств) банка;

- допускается выпуск банком ценных бумаг в документарном виде с дефектом формы, с отсутствием необходимых реквизитов;

- допускается выпуск банком векселей, подписанных лицами, не обладающими соответствующими правами, вымышленными лицами или подложными подписями;

- не оформляются или оформляются с нарушением требований законодательства, Банка России и ФСФР распоряжения на отражение операций с выпущенными ценными бумагами в бухгалтерском и депозитарном учете.

4) Договоры, соглашения с контрагентами по операциям с выпущенными ценными бумагами (посредниками, депозитариями и др.) оформляются с нарушением установленного порядка.

5) Нарушаются банком и/или его контрагентами условия договоров или соглашений по операциям с выпущенными долговыми обязательствами, в том числе:

- допускается изменение в одностороннем порядке условий договоров при отсутствии в них оговорки о такой возможности;

- нарушаются сроки перечисления денежных средств, передачи и оформления ценных бумаг при совершении операций с ними.

6) Счета бухгалтерского учета по операциям с выпущенными ценными бумагами открываются и ведутся с нарушением действующего порядка, в том числе:

- нумерация лицевых счетов по учету выпущенных ценных бумаг не соответствует требованиям, установленным Положением № 302-П и/или внутрибанковским правилам нумерации лицевых счетов;

- аналитический учет по счетам по учету выпущенных ценных бумаг, обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению, прочих счетов по операциям с выпущенными ценными бумагами, доходов и расходов ведется с нарушениями требований, установленных Частью II Положения № 302-П.

7) Допускаются нарушения при отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций с выпущенными ценными бумагами, в том числе:

- имеются случаи несовпадения даты отражения операций с выпущенными ценными бумагами в бухгалтерском учете с датой фактического перехода прав на ценные бумаги;

- допускаются факты несвоевременного отнесения выкупленных (погашенных) ценных бумаг на счета по их учету;

- допускаются ошибки при расчете и отражении на счетах бухгалтерского учета обязательств по выплате процентов и купонов, дисконта по выпущенным ценным бумагам;

- отсутствуют или оформляются с нарушениями первичные документы, подтверждающие правильность отражения в бухгалтерском учете операций с выпущенными ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте;

- ценные бумаги, выкупленные до срока погашения с целью дальнейшей реализации, не списываются с соответствующих балансовых счетов;

- выпущенные долговые обязательства включаются в отчет ф. 0409125 по срокам обращения (а не по срокам, оставшимся до погашения).

8) Допускаются нарушения организационного характера, в том числе:

- в должностных инструкциях сотрудников банка, участвующих в осуществлении операций с выпущенными ценными бумагами, отсутствуют указания соответствующих функций, прав и обязанностей, либо имеется неполное (неточное) их указание, допускается дублирование функций;

- отсутствует или не соблюдается порядок передачи функций в случае отсутствия лиц, участвующих в осуществлении операций с выпущенными ценными бумагами;

- не учтены в работе ранее вынесенные замечания по результатам предыдущих проверок операций с выпущенными ценными бумагами.

Продолжение следует.