Кредитные организации имеют право выпускать долговые обязательства различных видов, основными из которых являются облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя.

Программа проверки

В ходе аудита операций с собственными долговыми обязательствами проверяется соблюдение установленного законодательством, внутренними нормативными актами банка и договорами с контрагентами порядка совершения операций с выпускаемыми кредитной организацией ценными бумагами, а также их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

При этом осуществляется проверка:

- организации работы подразделений банка, участвующих в осуществлении операций с собственными долговыми обязательствами;

- наличия, полноты и актуальности внутрибанковских нормативных документов, регламентирующих выпуск (эмиссию) долговых обязательств, их реализацию, выкуп и погашение;

- порядка осуществления операций с собственными долговыми обязательствами, в том числе соблюдения требований гражданского и вексельного законодательства Российской Федерации, нормативных актов Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР) и Банка России, внутрибанковских нормативных документов;

- выполнения договорных обязательств по операциям с собственными долговыми обязательствами;

- структуры и динамики привлеченных средств;

- обоснованности открытия необходимых счетов бухгалтерского учета (в том числе внебалансовых счетов);

- правильности документального оформления выпуска собственных долговых обязательств;

- своевременности и правильности начисления обязательств по процентам (купонам) по выпущенным ценным бумагам;

- своевременности и полноты отражения выпущенных ценных бумаг и обязательств по процентам (купонам) по ним в бухгалтерском учете;

- своевременности исполнения кредитной организацией обязательств по выпущенным ценным бумагам;

- учета налоговых последствий, возникающих при совершении операций с собственными долговыми обязательствами;

- влияния операций с собственными долговыми обязательствами на финансовое состояние кредитной организации;

- качества управления рисками, возникающими при осуществлении операций с собственными долговыми обязательствами;

- эффективности систем внутреннего контроля по данному направлению деятельности банка.

При проверке качества управления рисками оценивается влияние нарушений и недостатков при выпуске, реализации, выкупе и погашении собственных долговых обязательств на финансовое состояние и перспективы деятельности банка.

Целесообразно провести анализ политики, проводимой кредитной организацией в области привлечения средств с использованием долговых обязательств, с точки зрения выявления ситуации, угрожающей интересам кредиторов и вкладчиков банка.

Основные законодательные, нормативные и информационно-справочные документы

В перечень нормативных актов, которые необходимо принять во внимание при подготовке и проведении аудита операций с выпущенными долговыми обязательствами, рекомендуется включить:

- Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ): описывает некоторые виды ценных бумаг, а также связанные с ними гражданские правоотношения;

- Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ): устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с выпущенными долговыми обязательствами;

- Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

- Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон о рынке ценных бумаг);

- Приказ ФСФР от 25 января 2007 года № 07-4/пз-н «Об утверждении стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг» (далее – Стандарты эмиссии);

- Инструкция ЦБ РФ от 10 марта 2006 года № 128-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации» (далее – Инструкция № 128-И);

- Письмо ЦБ РФ от 10 февраля 1992 года № 14-3-20 «Положение «О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций» (далее – Письмо № 14-3-20);;

- Положение ЦБ РФ от 30 декабря 1999 года № 103-П «О порядке ведения бухгалтерского учета операций, связанных с выпуском и погашением кредитными организациями сберегательных и депозитных сертификатов» (далее – Положение № 103-П);

- «Конвенция о Единообразном Законе о простом и переводном векселе» (Женевская вексельная конвенция от 7 июня 1930 года);

- Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»;

- Федеральный закон 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

- Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;

- Положение ЦБ РФ от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П);

- Указание ЦБ РФ от 12.11.2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

Мы НЕ включаем в перечень Положение Банка России от 26 июня 1998 года № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками», так как оно не определяет порядок начисления причитающихся к уплате процентов по долговым обязательствам.

Из документов ненормативного характера отметим следующие:

- Письмо ЦБ РФ от 8 февраля 2001 г. № 20-Т «О методических рекомендациях по проверке операций кредитных организаций со сберегательными (депозитными) сертификатами» (далее – Письмо № 20-Т);

- Письмо ЦБ РФ от 23 марта 2007 г. № 26-Т «Методические рекомендации по проведению проверки системы управления банковскими рисками в кредитной организации (ее филиале)» (далее – Письмо № 26-Т).

Примерный перечень внутрибанковских документов, затрагивающих операции с выпущенными ценными бумагами, может включать следующие позиции:

- положение об финансовом комитете (комитете по управлению активами и пассивами, etc.) (коллегиальном органе, принимающем решения об осуществлении и условиях операций с собственными долговыми обязательствами);

- депозитная политика (политика по привлечению средств);

- политика по управлению активами и пассивами;

- процентная политика;

- положения (регламенты) по совершению операций с собственными долговыми обязательствами;

- порядок отражения операций с собственными долговыми обязательствами в бухгалтерском учете (соответствующий раздел Учетной политики);

- отдельные порядки и процедуры по работе с собственными долговыми обязательствами;

- положения о подразделениях банка, на которые возложены функции по выпуску и совершению операций с собственными долговыми обязательствами;

- должностные инструкции работников этих подразделений.

Внутрибанковские нормативные документы, регламентирующие порядок работы с собственными долговыми обязательствами, должны быть полными, подробным, актуальными, четко структурированными и удобными для пользователя. Особое внимание следует обратить на распределение функций (в том числе контролирующих), обязанностей и ответственности.

Документы, подлежащие проверке

В перечень документов, подлежащих проверке, включаем:

- лицензии на осуществление банковских операций, в том числе на выпуск собственных долговых обязательств кредитной организации;

- внутрибанковские правила (положения, регламенты), касающиеся политики привлечения средств в целом и операций с собственными долговыми обязательствами в частности;

- внутрибанковские положения о подразделениях, принимающих участие в осуществлении операций с собственными ценными бумагами (в том числе о коллегиальных органах), и должностные инструкции работников этих подразделений;

- внутрибанковские положения о порядке осуществления и отражения в бухгалтерском учете операций с собственными ценными бумагами (Учетная политика);

- сертификаты, дипломы, свидетельства о прохождении обучения и другие квалификационные документы сотрудников банка, принимающих участие в совершении операций с собственными ценными бумагами;

- инструкции для сотрудников банка, принимающих участие в совершении операций с собственными ценными бумагами, содержащие подробное описание совершаемых ими действий и процедур;

- типовые формы документов (заявок, договоров, актов, распоряжений, отчетов и др.), используемых банком при осуществлении операций с собственными ценными бумагами;

- протоколы совещаний коллегиальных органов управления, в компетенцию которых входят вопросы, связанные с выпуском собственных долговых обязательств, за проверяемый период;

- утвержденные условия выпуска долговых обязательств;

- проспекты эмиссии собственных долговых обязательств;

- ежеквартальные отчеты по ценным бумагам;

- сообщения о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность банка-эмитента;

- документы, связанные с оформлением и регистрацией эмиссии долговых обязательств (включая переписку с регуляторами, депозитариями и т.д.);

- акты приема-передачи выпущенных в документарном виде долговых обязательств;

- книгу регистрации открытых счетов;

- переписку с клиентами (контрагентами) по вопросам, возникающим в ходе осуществления операций с собственными долговыми обязательствами, в том числе претензионного характера (письма клиентов (кредиторов), жалобы и т.д.);

- оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета – ф. № 101 (включая внебалансовые счета, срочные сделки и счета депо);

- отчеты о прибылях и убытках – ф. № 102;

- ведомость остатков по лицевым счетам №№ 520 – 525 на определенные выборкой отчетные даты;

- лицевые счета (выписки) по счетам собственных долговых обязательств, начисленных процентов (купонов) по ним, прочим счетам, принимающим участие в отражении операций с собственными долговыми обязательствами в бухгалтерском учете, и документы дня по ним;

- лицевые счета по учету доходов и расходов банка, возникающих при осуществлении операций с собственными долговыми обязательствами, а также документы дня по ним (выборочно);

- отчетность форм:

- № 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения»;

- № 0409129 «Данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной организацией средствам»;

- № 0409350 «Отчет о наличии в кредитной организации неудовлетворенных требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и неисполнении обязанности по уплате обязательных платежей в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации»;

- № 0409401 «Отчет уполномоченного банка об иностранных операциях» (подразделы 1П «Движение иностранных пассивов (обязательств перед нерезидентами) и доходы, начисленные к выплате по ним», 2П «Иностранные обязательства по секторам кредиторов»);

- № 0409405 «Сведения о расчетах по операциям с ценными бумагами, долями, паями и вкладами в имуществе, совершенных между резидентами и нерезидентами»;

- № 0409711 «Отчет по ценным бумагам» (подраздел 2.2. «Выпущенные кредитной организацией векселя»;

- книгу (внутренний журнал) учета выпущенных векселей;

- внутрибанковскую (управленческую) отчетность по операциям с выпущенными долговыми обязательствами;

- аналитические регистры внутреннего учета операций с выпущенными ценными бумагами содержащие, в частности, информацию о произведенных в проверяемом периоде сделках с собственными долговыми обязательствами;

- распоряжения подразделений банка, осуществляющих операции с собственными долговыми обязательствами, бухгалтерским подразделениям на отражение совершенных операций в бухгалтерском учете;

- кассовые документы и выписки по счетам, касающимся хранения бланков и сертификатов ценных бумаг в кассовых подразделениях кредитной организации;

- договоры о полной материальной ответственности с работниками кассовых подразделений, где осуществляется хранение бланков и сертификатов ценных бумаг;

- материалы претензионно-исковой работы по судебным разбирательствам, связанным с выпуском и обращением собственных долговых обязательств;

- материалы предыдущих проверок по данному направлению деятельности (в том числе акты налоговых органов и органов банковского надзора, аудиторские заключения);

- сведения о выполнении банков обязательных нормативов в проверяемом периоде.

Процедуры и методы, применяемые в ходе проверки

Организация работы с собственными долговыми обязательствами

Проверка организации работы с выпущенными ценными бумагами может включать анализ следующих моментов:

- анализ функций (операций), осуществляемых банком при работе с собственными долговыми обязательствами;

- проверка наличия и актуальности необходимых лицензий, сертификатов и прочих правоустанавливающих документов, позволяющих банку и его уполномоченным сотрудникам осуществлять эмиссию собственных долговых обязательств и операции с ними;

- общий анализ привлеченных средств с использованием ценных бумаг (структура, распределение по срокам обращения, стоимость ресурсов, влияние указанных операций на финансовые результаты деятельности банка и величину собственных средств (капитала));

- наличие, полнота, актуальность и соответствие действующему законодательству внутрибанковских нормативных документов (регламентов), устанавливающих порядок осуществления операций с выпущенными ценными бумагами и порядок их отражения в бухгалтерском учете;

- наличие, полнота и актуальность положений о подразделениях банка, принимающих участие в осуществлении эмиссии и совершении операций с выпущенными ценными бумагами;

- наличие должностных инструкций работников указанных подразделений, включающих описание функций, прав, обязанностей и ответственности сотрудников, а также адекватность распределения функций (обязанностей, ответственности);

- соответствие условий заключенных договоров требованиям действующего законодательства (в том числе вексельного законодательства);

- своевременность и достоверность отчетности, составляемой по операциям с выпущенными ценными бумагами;

- соответствие условий договоров и выпущенных ценных бумаг действующей политике банка в области привлечения средств (сроки, стоимость привлеченных ресурсов и т.д.);

- соблюдение действующего законодательства в отношении противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, при совершении операций с выпущенными ценными бумагами;

- определение функционального соответствия выполняемых сотрудниками обязанностей положениям о структурных подразделениях и должностным инструкциям;

- наличие планов работы подразделений, осуществляющих операции с собственными долговыми обязательствами, отчетов о выполнении таких планов;

- наличие и выполнение планов обучения сотрудников указанных подразделений; периодичность повышения квалификации, прохождения аттестации и т.д.;

- наличие замечаний по предыдущим проверкам службы внутреннего аудита и внешних проверяющих, устранение выявленных недостатков;

- определение уровня качества (периодичности и полноты осуществления) предварительного, текущего и последующего контроля.

Порядок осуществления операций с различными видами долговых обязательств

На данном этапе проверки осуществляются следующие виды работ, общие для всех разновидностей долговых обязательств:

- проверка фактического наличия в кассе (хранилище) банка бланков (сертификатов) собственных ценных бумаг (по результатам инвентаризации, либо с проведением специальной ревизии с участием аудиторов);

- оценка полноты и своевременности исполнения банком и его контрагентами обязательств по договорам, связанным с выпуском и обращением собственных долговых обязательств банка;

- соответствие объемов и условий (сумм, сроков, процентных ставок) выпущенных и реализованных в отчетном периоде долговых обязательств установленным в банке параметрам (решениям коллегиального органа управления, депозитной и процентной политикам и т.д.);

- проверка обоснованности осуществления операций с собственными долговыми обязательствами (с точки зрения распределения функций (полномочий) сотрудников, установленных лимитов и документального оформления сделок);

- проверка соблюдения установленного порядка открытия, закрытия и ведения счетов бухгалтерского учета, используемых при выпуске и совершении операций с собственными долговыми обязательствами, в том числе счетов по учету выпущенных ценных бумаг (520 – 523), обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (524), прочим счетам по операциям с выпущенными ценными бумагами (525), внебалансовых счетов по учету бланков (сертификатов) собственных ценных бумаг и др.;

- проверка правильности оформления первичных документов, полученных и/или сформированных банком при совершении операций с собственными долговыми обязательствами;

- проверка правильности оформления доверенностей на совершение операций от имени контрагентов – юридических и физических лиц (наличие всех необходимых реквизитов);

- контроль соответствия данных бухгалтерского учета фактически совершенным операциям и документам (все бухгалтерские записи должны подтверждаться соответствующими документами, и наоборот – все операции, оформленные документами, должны быть отражены в бухгалтерском учете);

- проверка соответствия правил бухгалтерского учета по операциям с выпущенными ценными бумагами, действующих в банке (Учетной политики) требованиям законодательства и Банка России;

- проверка выполнения сотрудниками банка действующих правил и регламентов по работе с собственными долговыми обязательствами, в том числе правил бухгалтерского учета этих операций;

- оценка сумм остатков и оборотов по счетам по учету выпущенных ценных бумаг;

- оценка диверсификации выпущенных ценных бумаг по суммам и срокам погашения;

- контроль правильности ведения регистров внутреннего аналитического учета сделок с выпущенными ценными бумагами, а также соответствие данных этих регистров и данных бухгалтерского учета;

- проверка соблюдения сроков осуществления операций сторонами сделок (как банком, так и его контрагентами);

- контроль обоснованности, полноты и своевременности уплаты комиссий за осуществление операций с собственными ценными бумагами (бланками, сертификатами) и расчетов по ним;

- проверка правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам;

- проверка правильности определения финансовых результатов от реализации (погашения) собственных долговых обязательств;

- проверка документального оформления операций с выпущенными ценными бумагами, в том числе правильности оформления расчетных документов, договоров, актов приема-передачи и др.;

- контроль полноты и объективности представления и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об операциях с выпущенными ценными бумагами;

- проверка состояния предварительного, текущего и последующего контроля за совершением операций с выпущенными ценными бумагами.

При проверке любого вида выпущенных ценных бумаг аудитору понадобятся следующие балансовые и внебалансовые счета бухгалтерского учета:

- № 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам»;

- № 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам»;

- № 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения»;

- № 90702 «Бланки собственных ценных бумаг для уничтожения»;

- № 90703 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи»;

- № 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения»;

- № 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет».

Из Отчета о прибылях и убытках извлекаем данные по символам:

- 218ХХ «Процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам»;

- 13201 «Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами»;

- 23201 «Расходы по операциям с выпущенными ценными бумагами».

Теперь рассмотрим особенности проведения аудита по различным видам долговых обязательств банка (в части «классической» ревизионной проверки – то есть, не касаясь пока риск-ориентированного направления контроля).

Облигации

Облигации являются сравнительно новым инструментом на российском финансовом рынке (общепризнанные рыночные выпуски российских облигаций появились только в 2000 году). Однако объемы выпуска этих ценных бумаг кредитными организациями в последние годы быстро растут.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента, а также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости, либо иные имущественные права.

Облигация, как и другие эмиссионные ценные бумаги, может быть:

- именной и на предъявителя;

- обеспеченной или необеспеченной;

- конвертируемой или неконвертируемой.

Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

При проведении аудита операций с собственными облигациями особое внимание следует уделить процедуре государственной регистрации эмиссии облигаций, документальному оформлению всех ее этапов, полноте и адекватности информации, содержащейся в документах, представленных на регистрацию.

Порядок выпуска облигаций кредитными организациями подробно изложен в главе 6 Инструкции № 128-И.

Из оборотной ведомости (ф. 101) выбираем входящие остатки, обороты в течение месяца и исходящие остатки по следующим счетам бухгалтерского учета (кроме указанных выше):

- № 520 «Выпущенные облигации»;

- № 52401 «Выпущенные облигации к исполнению»;

- № 52402 «Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению»;

- № 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям».

При наличии в отчетности банка остатков и/или оборотов по указанным счетам запрашивается информации об эмиссии соответствующих облигаций.

«Классический» аудит операций с облигациями заключается в проверке соответствия действий банка требованиям, установленным Инструкцией № 128-И, Положениям № 302-П и Учетной политикой кредитной организации.

Депозитные и сберегательные сертификаты

Кредитная организация вправе размещать сберегательные и депозитные сертификаты только после регистрации условий их выпуска и обращения в территориальном подразделении Банка России, а также внесения их в Реестр условий выпуска и обращения сберегательных и депозитных сертификатов.

У кредитной организации, выпускающей сберегательные сертификаты, должна быть лицензия на привлечение денежных средств физических лиц во вклады.

Порядок выпуска депозитных и сберегательных сертификатов кредитными организациями изложен в Письме № 14-3-20, а порядок их бухгалтерского учета – в Положении № 103-П.

При проверке операций с сертификатами помимо документов, указанных выше, необходимо запросить:

- письма территориального учреждения Банка России о регистрации им условий выпуска и обращения сертификатов;

- условия выпуска и обращения сертификатов и макеты их бланков, утвержденные территориальным учреждением Банка России;

- корешки сертификатов, хранящиеся в кредитной организации до их погашения;

- журнал учета выпущенных кредитной организацией сертификатов (при наличии);

- погашенные сертификаты, дополнительные листы (приложения) к именным сертификатам;

- документы по перечислению (выдаче) владельцам сертификатов сумм депозитов (вкладов) по сертификатам, выплаченным по ним процентам, хранящиеся в документах дня.

Из оборотной ведомости выбираем входящие остатки, обороты в течение месяца и исходящие остатки по следующим счетам (кроме указанных выше):

- № 521 «Выпущенные депозитные сертификаты»;

- № 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты»;

- № 52403 «Выпущенные депозитные сертификаты к исполнению»;

- № 52404 «Выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению»;

- № 52405 «Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению.

В ходе проверки устанавливается:

- правомерность осуществления выпуска сертификатов;

- правильность хранения кредитной организацией корешков сертификатов (в отдельных папках в сейфах или металлических шкафах, с обязательным ведением описи по ним, с обеспечением сохранности, до момента погашения);

- соответствие сумм и сроков погашения сертификатов, указанных в корешках и в лицевых счетах, открытых владельцам сертификатов;

- правильность хранения в кредитной организации бланков сертификатов и дополнительных листов (приложений) к именным сертификатам;

- соблюдение порядка гашения и хранения погашенных сертификатов;

- непрерывность оформления цессии по именным сертификатам;

- правильность отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску и погашению сертификатов;

- своевременность, полнота и правильность начисления процентов и отражениях их на счетах бухгалтерского учета.

Собственные векселя банка

Поскольку вексельное законодательство в России стоит несколько особняком от общегражданского, при проверке операций с собственными векселями аудитору стОит поближе познакомиться с особенностями этих ценных бумаг, включая специфическую терминологию (к этой теме мы уже обращались в Части 13 «Операции с учтенными векселями»).

Из оборотной ведомости выбираем входящие остатки, обороты в течение месяца и исходящие остатки по следующим счетам (кроме указанных выше):

- № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»;

- № 52406 «Векселя к исполнению».

Помимо действий, общих для всех видов долговых обязательств банка, при аудите операций с собственными векселями осуществляется:

- проверка наличия особых (отличающихся от стандартных для векселей такого рода) условий выпуска векселей: срока, процентной ставки (дисконта), условий досрочного погашения и т.д.;

- проверка правильности отражения собственных векселей на балансовых счетах бухгалтерского учета (в зависимости от срока погашения;

- проверка правильности оформления выкупленных (погашенных) векселей (наличие всех необходимых реквизитов);

- проверка своевременности и правильности переоценки выпущенных векселей, номинированных в иностранной валюте или содержащих оговорку эффективного платежа в иностранной валюте, в связи с изменением курса соответствующей валюты;

- проверка фактического наличия в банке выкупленных до окончания срока погашения векселей (с учетом результатов инвентаризации и данных внебалансового учета);

- проверка действующего порядка работы с опротестованными и неопротестованными векселями, не погашенными в срок.

Продолжение следует.