После того как мы обрисовали общую ситуацию по делу Московского Ссудного Коммерческого Банка, можно было бы, наконец, обратиться и к тем обвинениям, которые были предъявлены членам Совета банка, но прежде сделаем некоторое отступление.

В своей практике банкам часто приходится сталкиваться с проверяющими, будь то коллеги из внутреннего контроля, внешний аудит, налоговые органы или проверка территориального управления Банка России. И все проверяющие стараются найти какие-то нарушения при совершении тех или иных операций или в их отражении в бухгалтерском учете. Причем нередко считается, что если проверка ничего эдакого не обнаружила, то проверяющие работали, вроде как, халтурно. Автору доводилось «играть» и на той, и на другой стороне, поэтому ему прекрасно известны и психология и приемы, как проверяющих, так и проверяемых.

Те нарушения, которые стремятся отыскать проверяющие, по большому счету можно разделить на две группы. Если обратиться к Правилу (стандарту) № 13, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», то согласно названному документу искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием, во-первых, ошибок, а, во-вторых, недобросовестных действий.

Ошибкой считается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Ошибки совершаются без какого-либо злого умысла в силу незнания, невнимательности, торопливости и т.д. В таких случаях говорить о подлогах или фальсификациях нет никакого резона – воля человека в данном случае не направлена на совершение ошибки, ибо человек не отдает себе даже отчета в том, что он совершает ошибку, особенно, если он не может себя каким-либо образом проверить, а самое главное – он не проявляет никакой корыстной или иной личной заинтересованности.

Примерами ошибок являются:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями указанный выше документ понимает преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников проверяемого юридического лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия могут  совершать представители руководства, представители собственника, а также сотрудники организации; в недобросовестных действиях могут участвовать и третьи лица, не относящиеся к проверяемой организации.

Правило (стандарт) № 13 различает два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе проверки:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве примеров недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности можно привести следующие действия:

- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Что же касается присвоения активов, то оно может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты проверяемой организацией несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Важно отметить, что недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство организации под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Следует также заметить, что в дальнейшем, в отличие от Правила (стандарта) № 13, мы под недобросовестными действиями будем иметь в виду не только искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и деяния, затрагивающие другие банковские документы.

Недобросовестные действия совершаются людьми, которые ясно отдают себе отчет в том, что они выходят за рамки, установленные нормативными актами или внутренними приказами и распоряжениями. Естественно, что в этих случаях они стараются всеми силами замаскировать те нарушения, которые они допустили, ибо редко люди наглеют настолько, что в открытую совершают откровенные нарушения – да это, в конце концов, просто непрофессионально. Автор здесь имеет в виду, разумеется, не явный криминал – с ним все понятно, а нарушения двух других сортов: во-первых, деяния совершенные, якобы, во благо кредитной организации (по мысли лиц, эти деяния совершающих), а, во-вторых, действия «на грани фола». В обоих случаях нарушители преследуют определенный личный интерес, например: получит банк больше прибыли, глядишь, и нам премию (бонус) подкинут побольше или по служебной лестнице продвинут за более высокие результаты и достижения. А то, что вследствие этого банк принимает на себя повышенные риски, это их как-то не волнует – они живут под девизом: кто не рискует, тот не пьет шампанское.

В качестве примеров нарушений первого сорта можно привести завышение коэффициента залога по данному конкретному имуществу, чтобы выдать кредит в большем размере, сокрытие связанности заемщиков, чтобы выйти за рамки лимита и т.д. и т.п.

Нарушения второго сорта также совершаются во благо кредитной организации, но они имеют иную подоплеку; в основе их лежит либо неясность и двусмысленность определенной правовой нормы – ее по-разному понимают проверяющий и проверяемый, либо умолчание и неурегулированность тех или иных отношений или вопросов, причем подход к их разрешению также различен у проверяющих и проверяемых, но проверяемые знают о существовании других подходов.

Следует сразу подчеркнуть, что принятие мер по маскированию тех или иных недобросовестных действий в рамках ныне принятого Уголовного кодекса нельзя квалифицировать в соответствии со статьей 292 УК РФ как служебный подлог:

«Статья 292. Служебный подлог

1. Служебный подлог, то есть внесение должностным лицом, а также государственным служащим или служащим органа местного самоуправления, не являющимся должностным лицом, в официальные документы заведомо ложных сведений, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действительное содержание, если эти деяния совершены из корыстной или иной личной заинтересованности (при отсутствии признаков преступления, предусмотренного частью первой статьи 292.1 настоящего Кодекса), -

наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. Те же деяния, повлекшие существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства, -

наказываются штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».

Дело в том, что в приведенной статье должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации, но никак не в частных организациях. Другими словами, учредители, руководители и сотрудники частных организаций не могут быть субъектами преступления, предусмотренного статьей 292 УК РФ; их действия будут квалифицироваться уже по другим статьям Уголовного кодекса. Скажем, если подлог будет связан с незаконным завладением чужим имуществом, то действия виновного лица следует квалифицировать как мошенничество.

Разумеется, что риск необнаружения существенных нарушений в результате недобросовестных действий значительно выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, именно в силу того, что недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых проверяющим). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора проверяющему могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность проверяющего (аудитора, контролера) обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Кроме того, необходимо учитывать, что риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий сотрудников юридического лица, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать (уговорить, припугнуть, посулить) сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом (или использоваться «втемную»).

Невыявление недобросовестных действий в ходе проверки (аудита, контроля) может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку применяемые процедуры выявления нарушений могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников кредитной организации или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.

Безусловно, выявление недобросовестных действий учредителей, руководства и сотрудников банка зависит и от опыта, профессиональной компетентности, интеллекта, скрупулезности проверяющего, его порядочности и степени независимости от проверяемых лиц.

Однако, несмотря на добросовестное отношение к своим обязанностям и проявленный при этом здоровый скептицизм, проверяющий (аудитор, контролер) не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и иных документах будут обнаружены.

Отметим некоторые факторы риска, связанные с нарушениями в результате недобросовестных действий (перечень, разумеется, не является исчерпывающим).

В группе факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, различают три подгруппы:

1) Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства проверяемого лица и его влиянию на контрольную среду.

Факторы риска, относящиеся к этой подгруппе, связаны со способностями руководства юридического лица (под руководством в дальнейшем будем понимать также и учредителей организации), воздействием с его стороны, стилем руководства и отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Считается, что у руководства имеется мотив для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, если: 

а) большая часть доходов руководства состоит из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых во многом зависит от того, насколько успешно организация достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных средств;

б) руководство имеет неоправданно высокий интерес к поддержанию или увеличению цены акций организации или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;

в) руководство берет обязательства по достижению организацией заведомо завышенных и нереалистичных результатов;

г) руководство организации заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы;

д) руководство не соблюдает надлежащие нормы корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим этическим принципам;

е) в составе руководства организации одно лицо или группа лиц занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих средств контроля (например, надзора со стороны представителей акционеров или участников общества);

ж) руководство не осуществляет надлежащим образом мониторинг важных средств контроля;

з) руководство оказывается не в состоянии своевременно исправлять известные существенные недостатки в средствах внутреннего контроля;

и) руководство организации ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;

к) руководство не реагирует на предложения и замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов (неоднократно наступает на одни и те же грабли);

л) имеется тенденция найма руководством организации ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита;

м) руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

н) наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления юридического лица;

о) существуют конфликты между руководством организации и действующим или предшествующим аудитором. Возможными специфическими признаками этого являются:

- постоянные разногласия с действующим или предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- необоснованные требования к аудитору, в том числе неоправданное ограничение сроков проведения им аудита или составления аудиторского заключения;

- ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации или возможности общения аудитора с представителями собственника;

- доминирующее положение руководства организации при общении с аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение объема аудита;

п) имелись в прошлом факты нарушения законодательства о ценных бумагах или жалобы, направлявшиеся в адрес юридического лица или его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или нарушение законодательства о ценных бумагах;

р) практика корпоративного управления имеет недостатки или неэффективна, свидетельством чего является:

- отсутствие представителей учредителей, независимых от руководства организации;

- недостаточное внимание, уделяемое вопросам составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля со стороны представителей участников хозяйственного общества.

2) Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности организации.

К таким факторам риска относятся:

а) введение новых нормативных требований, которые могут отразиться на финансовой стабильности или прибыльности организации;

б) высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;

в) спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев банкротства организаций и существенным спадом спроса на товары и/или услуги организации;

г) существенные и быстрые изменения условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность юридическое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или быстро устаревающий продуктовый ряд).

3) Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности.

К этим факторам риска относятся:

а) неспособность учитывать денежные потоки в результате хозяйственной деятельности при отражении объема выручки или роста выручки;

б) трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в конкурентной борьбе, в том числе недостаток средств для финансирования основных затрат на исследование и разработку, а также для финансирования капитальных вложений;

в) значимые оценочные показатели, которые содержат значительную долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному возможному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение организации (например, максимальное погашение дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость финансовых инструментов на основании крайне субъективной стоимостной оценки обеспечения или трудных для оценки источников погашения либо существенная отсрочка издержек);

г) операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

д) операции с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту или аудит которых осуществлялся другим аудитором;

е) необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции (особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;

ж) крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в офшорных странах или на территориях, при отсутствии достаточных обоснований этого с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;

з) неоправданно усложненная организационная структура в организации, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства юридического лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

и) сложность при установлении лица (лиц), реально контролирующих организацию;

к) необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого показателя в аналогичных организациях отрасли;

л) значительная зависимость от изменения процентных ставок по кредитам;

м) необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно;

н) нереально агрессивный характер объема продаж или программ стимулирования прибыльности;

о) угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;

п) негативные последствия в результате невозможности завершить какую-либо крупную (важную) хозяйственную операцию (например, объединение организаций или заключение договора), если в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результаты хозяйственной деятельности;

р) плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством организации крупных сумм долговых обязательств.

В группе факторов риска недобросовестных действий, связанных с искажениями в результате незаконного присвоения активов выделяют две подгруппы:

1) Факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению.

Такими факторами риска являются:

а) обращение крупных сумм наличных денег;

б) особенности материальных запасов (например, сочетание небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);

в) существование легко реализуемых активов (например, денежных документов на предъявителя или драгоценных камней);

г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения владельца.

2) Факторы риска, связанные со средствами контроля

К ним обыкновенно относят:

а) отсутствие надлежащего надзора со стороны руководства организации (например, неоправданно редкие проверки удаленных мест ведения хозяйственной деятельности);

б) отсутствие надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;

в) отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;

г) отсутствие надлежащего распределения обязанностей между ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;

д) отсутствие соответствующей системы авторизации (разрешения и утверждения) руководством организации хозяйственных операций (например, совершения покупок);

е) недостаточная охрана и/или отсутствие средств, надежно препятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарно-материальным запасам или основным средствам;

ж) отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций;

з) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими основные контрольные функции.

Какие еще признаки могут указывать на возможные недобросовестные действия или ошибки? К таковым обычно относят:

1. Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством юридического лица.

2. Нежелание руководства организации обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с сотрудниками государственных органов власти.

3. Попытки руководства организации ограничить объем аудита (проверки).

4. Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством организации.

5. Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита.

6. Тенденциозное применение учетных принципов.

7. Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками организации.

8. Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники.

9. Предоставление информации с большим опозданием.

10. В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи.

11. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом.

12. Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года.

13. Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства организации.

14. Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены.

15. Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

16. Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур.

17. Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений.

18. Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета.

19. Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени.

Автору подумалось, что читателю будет полезнее читать дальнейший текст, преломляя его через призму, приведенной выше информации, хотя речь пойдет не об аудиторском заключении или акте проверки и не об отзывах или объяснительных записках на них. В рассматриваемом нами деле цена вопроса значительно выше: на карту были поставлены честь и достоинство членов Совета банка, их свобода, наконец. Ситуация в таких делах обычно усугубляется тем, что обвинение, как правило, идет от лица, не являющегося специалистом в экономике, учете и финансах; впрочем, это может быть справедливо и по отношению к суду, к защите, не говоря уж о присяжных заседателях.

Продолжение следует.