V.

Арсенал, который используется при намеренном совершении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, – вне зависимости от мотивов, которыми при этом руководствуются, – весьма обширен и охватывает как юридические, так и собственно бухгалтерские методы подлога. Дабы данный материал не рассматривался как пособие для недобросовестных лиц по введению в заблуждение банковских работников, автор не намерен вдаваться в детали и приводить конкретные примеры, а лишь мельком укажет на места, где может быть «зарыта собака».

К юридическим методам подлога обычно относят мнимые и притворные сделки, а также фиктивные действия.

Конечно же, в соответствии со статьей 170 ГК РФ и мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и сделка притворная, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, а, следовательно, вызвать совершенно иные правовые последствия, ничтожны. Они недействительны независимо от признания их таковыми судом и не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с их недействительностью, а недействительны они с момента их совершения. Важно заметить, что требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в частности, налоговым органом или прокурором; суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе. Кроме того, срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительности ничтожной сделки составляет три года; течение срока исковой давности по указанному требованию начинается со дня, когда началось исполнение этой сделки.

В качестве примеров мнимых сделок можно назвать мнимые договоры купли-продажи, мнимые договоры о предоставлении услуг, мнимые договоры займа, мнимый лицензионный договор, мнимый договор аренды и т.п.

В мнимом договоре купли-продажи может иметь место как неполное фактурирование (в счетах указывается более низкая цена по сравнению с действительной), так и перефактурирование (когда указывается более высокая цена с целью завысить производственные издержки, а, кроме того, перевести разницу между суммой, указанной в счете контрагента, и суммой реальных зат­рат на какой-нибудь «мутный» счет).

Всем известно, что в документах на покупку недвижимости очень часто указывается более низкая цена по сравнению с реальной. Цель покупателя и продавца при этом заключается именно в снижении налогового бремени.

В качестве притворной сделки можно назвать договор простого товарищества, который на самом деле прикрывает договор аренды.

Что касается фиктивных действий, то название говорит само за себя – документируются работы и услуги, которые фактически не оказывались, или стоимость этих работ или услуг явно не соответствует проделанной работе или оказанной услуге. В этой связи уместно упомянуть фиктивные трудовые договоры – их не считают мнимыми сделками, поскольку последнее понятие относится к сфере гражданского права, а не трудового.

Относительно бухгалтерских методов подлога следует сказать, что они достаточно многообразны. Наиболее «надежный», если так можно выразиться, способ занижения капитала и прибыли базируется на неучете коммерческих сделок, если оба деловых партнера не отражают коммерческую сделку в своих финансовых документах, как это часто происходит при сделках без оформления счета, то есть здесь речь идет о сделках либо вообще без оформления счетов, либо о сдел­ках, при осуществлении которых счета выписываются, но не фиксируются в бухгалтерских учетных документах.

Увы, о том, что не учтено и не зафиксировано в бухгалтерских документах, говорить с банковскими работниками нет никакого смысла, поскольку «на нет и суда нет». Однако о существовании данного приема всем прекрасно известно, и его относят к манипуляциям с доходами. Кроме манипуляций с доходами, различают манипуляции с расходами, активами и пассивами.

Производственные расходы фальсифицируются различными способами, например, фиктивными или подложными расходами на оплату тру­да, накладными расходами, материальными расходами, аморти­зационными расходами и т.п. При этом либо отсутствует причина для вычета этих расходов, либо игнорируются ограничения на их вычет: скажем, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пункт 2 статьи 264 НК РФ).

Махинации в сфере материальных расходов осуществляются обычно через  перефактурирование, которое осуществляется, как правило, в двух вариантах. В пер­вом варианте получатель счета фальсифицирует его, завы­шая указанные в нем суммы. Во втором варианте лицо, выставляющее счет, может перефактурировать его по просьбе получателя счета.

Уклонение от уплаты налогов может производиться также посредством манипуляций с убытками или ущербом (см. статьи 250, 265 НК РФ). Убытки могут фальсифицироваться, перемещаться в другие статьи баланса или даже покупаться. Покупатель приобретает оригинальные – фальсифи­цированные – документы, подтверждающие факт ущерба, на свое имя. Это может быть несоблюдение сроков поставки товаров, сделки с валютой или ценными бумагами.

Манипуляции с активами подразделяют на неактивизацию (под активизацией понимают бухгалтерскую компенсацию денежных расходов путем дебетования одного из счетов, относящихся к активам), частичную активизацию, переактивизацию и реактивизацию.

Неактивизация может выражаться в неинвентаризации това­ров в зависимости от места их складирования, в фальсифи­кации времени инвентаризации, в неинвентаризации при несовпадении объемов товаров, в неинвентаризации низкосор­тных товаров и в неинвентаризации при растратах.

Под частичной активизацией понимается занижение цены и стоимости.

Переактивизация может являться предпо­сылкой к фальсификации расходов или следствием скры­той скидки с цены.

Реактивизация служит для обратного «сливания» средств в пред­принимательские структуры.

Манипуляции с пассивами, особенно с собственным капиталом организации, резервами, целевыми отчислениями, обязательствами по долгам проводятся, как правило, в целях уклонения от уплаты налогов. Кроме того, может применяться неучет дан­ных в пассивной стороне баланса, а также репассивизация.

Иными способами подготовки к маскировке намеренных ошибок бухгалтерского учета являются фальсификация контировки, осуществляемая посредством создания фиктивных счетов в собственной бухгалтерии, или пресловутые цепные бухгал­терские записи, смысл которых состоит в том, чтобы какую-то прибыльную сделку переносить со счета на счет, пока она не исказится до неузнаваемо­сти и не покажет за­ниженную или нулевую прибыль. Эти способы используются чаще всего именно при подготовке к уклонению от уплаты налогов.

К системным ошибкам двойной бухгалтерской записи относят своевольное ведение итогового и инвентарного счетов путем противозаконного внесения заведомо искаженных записей в дебет и кредит. Напомним, что инвентарные счета – это группа счетов, которая предназначена для учета хозяйственных средств предприятия – внеоборотных и оборотных активов, фактическое наличие которых выявляется в результате инвентаризации.

К основным инвентарным относятся следующие активные счета:

01 «Основные средства»;

04 «Нематериальные активы»;

10 «Материалы»;

43 «Готовая продукция»;

45 «Товары отгруженные»;

50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета»;

58 «Финансовые вложения».

По дебету этих счетов отражается увеличение средств, по кредиту – выбытие средств.

В этой подгруппе упомянем теневые изъятия посредством умышленного занижения баланса, чему предшествуют фиктивные обязательства по платежам, которые – будучи хорошо замаскированными – могут проявляться в следующих вариантах:

1) приходные счета фиктивны в полном объеме;

2) приходные счета завышены, чтобы после оплаты перевести разницу между фиктивной и фактической ценой со счета поставщика или подрядчика обратно на теневой счет клиента;

3) долгосрочный заемный капитал, например, ссуда, фик­тивен.

 

*  *  *

В самом начале мы рассмотрели три позиции банка по отношению к клиенту, который прибегает к намеренным ошибкам в бухгалтерском учете. Для полноты картины следует отметить, что существует и четвертая позиция – «страусиная», когда банк, «пряча голову в песок», не хочет замечать и не замечает фактов, которые явно свидетельствуют о том, что у клиента «рыльце в пушку». Другими словами, работники банка не предпринимают никаких действий по выявлению таких фактов.

Такие факты, а точнее следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета и на которые работники банков, – если они не хотят занимать страусиную позицию, – должны обращать свое внимание, разделяются на экономические, документальные и учетные. Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные – на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как различного вида несоответствия – между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные – между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета; экономические – в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

При проведении документального анализа в первую очередь следует обращать внимание на признаки, которые явно свидетельствуют о том, что клиент «мухлюет». Такими признаками являются: 1) несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога.

К числу неявных признаков относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота и др.

При анализе каждого документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки.

При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов. Это позволяет определить использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и/или наличие лишних. Интерес могут представлять различные посторонние записи и пометки на документах; при этом особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

Арифметическая проверка – это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка – это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции на соответствие действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по своей сути документы. Часто нарушения, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка – это сравнение разных экземпляров одного и того же документа. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др. Банки такую проверку могут провести только в случае, если оба контрагента по сделке обслуживаются в данном банке, да и то не всегда.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, которые прямо или опосредованно отражают хозяйственную операцию. Он основан на том, что сведения о таких операциях фиксируются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений от нормального хода хозяйственной деятельности. Следует помнить, что маскировка тех или иных неприглядных действий, если она не сопровождается подлогом первичных документов, ведет к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах – с первичными документами.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей хозяйственной деятельности. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в работе.

Всеми названными приемами работники банка должны владеть в совершенстве, если не хотят, чтобы их водили за нос.