Расчетные операции – один из самых важных аспектов деятельности любого банка. Порядок проведения аудита налично-денежных расчетов мы рассмотрели в прошлый раз, а сейчас займемся безналичными.

Всю совокупность безналичных расчетов, осуществляемых кредитной организацией, невозможно проконтролировать в рамках одной аудиторской проверки, поскольку различные виды безналичных расчетов, во-первых, обслуживаются разными подразделениями банка, а во-вторых, имеют весьма специфические особенности.

Последнее утверждение неактуально, если ваш банк осуществляет расчеты только в рублях, только через корреспондентский счет в Банке России и не имеет филиалов. Мы же в рамках данного цикла статей рассмотрим порядок осуществления аудита различных видов и направлений безналичных расчетов, в том числе:

- расчетного обслуживания клиентов – юридических и физических лиц;

- расчетов через корреспондентский счет Банка России;

- межфилиальных расчетов;

- внутрибанковских расчетов;

- межбанковских расчетов;

- валютных и трансграничных расчетов.

Конечно, такое деление весьма условно. Например, «проверка безналичных расчетов» может включать одновременно проверку расчетно-кассового обслуживания клиентов (в рублях) и расчетов через корсчет Банка России. Аудит межбанковских расчетов охватывает взаимоотношения как с российскими кредитными организациями, так и с нерезидентами. Внутрибанковские расчеты обычно контролируются при проведении проверок по отдельным внутрибанковским операциям – имуществу, расчетам с поставщиками и подрядчиками, по заработной плате, подотчетным лицам и т.д. Могут проверяться одновременно все виды расчетов, но только в одном, отдельно взятом структурном подразделении банка – филиале или дополнительном офисе. Ко всему прочему, в программу любой проверки может входить противодействие легализации преступных доходов. Так что в каждом случае программы проверок будут формироваться по-своему.

Мы же не станем «создавать лишних сущностей без надобности», и просто рассмотрим порядок проведения проверок по отдельным направлениям, указанным выше. Противодействие легализации в программы проверок включать не будем – лучше сделаем по этому направлению отдельный обзор.

Начнем с аудита расчетного обслуживания клиентов – юридических лиц (кроме кредитных организаций), которое почему-то считается самым простым участком для проверки.

Честно говоря, мне тоже так казалось – до написания этой статьи.

Программа проверки.

В программу проверки осуществления подразделениями банка расчетного обслуживания клиентов могут входить следующие мероприятия:

- проверка организации работы операционных отделов и других подразделений, осуществляющих расчетное обслуживание клиентов (в том числе эффективность системы внутреннего контроля);

- проверка порядка осуществления расчетного обслуживания клиентов;

- оценка достоверности отражения расчетных операций в бухгалтерском учете;

- анализ эффективности деятельности расчетных подразделений;

- оценка влияния нарушений и недостатков в расчетном обслуживании на финансовое состояние и перспективы деятельности банка.

Проверка организации расчетного обслуживания включает анализ следующих моментов:

- наличие, полнота, актуальность и соответствие действующему законодательству внутрибанковских нормативных документов, устанавливающих порядок расчетного обслуживания клиентов;

- наличие, полнота и актуальность тарифов на расчетно-кассовое обслуживание;

- наличие положений о подразделениях, осуществляющих расчетное обслуживание, должностных инструкций операционных работников;

- своевременность и достоверность отчетности, составляемой по операциям подразделений, осуществляющих расчетное обслуживание;

- и так далее (см. раздел «Проверка организации кассовой работы» в Части 5 – там примерно то же самое).

Проверка порядка осуществления расчетного обслуживания клиентов обычно представляет собой контроль:

- соблюдения порядка открытия, закрытия, переоформления и ведения банковских счетов клиентов;

- своевременности осуществления клиентских расчетов;

- порядка ведения картотек неоплаченных документов клиентов и очередности осуществления платежей при недостаточности средств на счете;

- полноты и своевременности начисления и поступления комиссий банку за расчетно-кассовое обслуживание;

- периодичности и полноты осуществления предварительного, текущего и последующего контроля.

Контроль кассовой дисциплины клиентов, хотя и с некоторой натяжкой, но все же можно отнести к расчетному обслуживанию. Проверку этого направления также не возбраняется включить в программу.

Основные законодательные, нормативные и информационно-справочные документы.

Перечень документов, на основании которых осуществляются и контролируются безналичные расчеты в рублях и расчетное обслуживание клиентов – юридических лиц, должен содержать:

- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), далее – ГК РФ;

- Федеральный закон от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

- Положение ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»;

- Инструкция ЦБ РФ от 14.09.2006 г. № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» (далее – Инструкция № 28-И).

Поскольку в любой проверке мы так или иначе касаемся отражения операций в бухгалтерском учете и составления отчетности по ним, включаем в перечень:

- Положение ЦБ РФ от 26.03.2007 г. № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П);

- Указание ЦБ РФ от 08.10.2008 г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее – Указание № 2089-У);

- Указание ЦБ РФ от 12.11.2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» (это, если кто не в курсе, реинкарнация Указания № 1375-У, вступающая в силу с 1 января 2010 года).

Необязательно, но тоже можно включить в перечень следующие документы:

- Положение ЦБ РФ от 07.09.2007 г. № 311-П «О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета» (далее – Положение № 311-П);

- Указание ЦБ РФ от 01.03.2001 г. № 926-У «О порядке работы с расчетными документами, платежными ордерами при изменении реквизитов банков, их клиентов»;

- Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя»;

- Письмо ФНС РФ от 20.02.2006 г. № 10-3-03/623@ «Об оформлении расчетных документов на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации».

Документы, подлежащие проверке.

В перечне документов, подлежащих проверке, который заранее передается проверяемому подразделению, указываем:

- внутрибанковское положение о подразделении и должностные инструкции работников подразделения;

- внутрибанковские положения о порядке осуществления безналичных расчетов;

- утвержденные стандартные формы договоров банковского счета (договоров на расчетно-кассовое обслуживание);

- действующие тарифы банка;

- юридические дела клиентов;

- договоры на расчетно-кассовое обслуживание;

- книги регистрации открытых счетов;

- карточки с образцами подписей и оттиска печати;

- документы дня банка за выбранные даты (период);

- выписки по лицевым счетам отдельных клиентов – юридических лиц;

- подтверждения остатков по расчетным счетам на отчетную дату;

- картотеки неоплаченных расчетных документов клиентов;

- акты проверок кассовой дисциплины (если собираемся проверять это направление деятельности);

- баланс, оборотную ведомость, ведомость остатков на дату проверки.

Перечень можно дополнить и детализировать. Или, если хотите, сократить и обобщить.

Процедуры и методы, применяемые в ходе проверки.

Проверка соблюдения порядка открытия, ведения и закрытия расчетных счетов юридических лиц.

Порядок открытия и закрытия банковских счетов юридических лиц установлен Инструкцией № 28-И. Некоторые сопутствующие процедуры описаны также в Положении № 302-П и Положении № 2-П.

Основные направления проверки могут быть следующими:

- проверка наличия и актуальности утвержденных типовых договоров банковского счета (договоров на расчетно-кассовое обслуживание);

- контроль наличия, сохранности и правильности формирования юридических дел клиентов;

- контроль наличия и правильности оформления карточек с образцами подписей и оттиска печати);

- проверка правильности присвоения номера балансового счета банковскому счету клиента;

- проверка своевременности уведомления налоговых органов об открытии и закрытии счетов клиентов;

- проверка тождественности номера балансового счета и наименования клиента по ведомости остатков, Книге открытых счетов и карточкам образцов подписей и оттиска печати;

- проверка наличия и правильности оформления доверенностей на получение клиентами выписок из расчетных счетов и других документов;

- проверка правильности оформления первичных расчетных документов;

- проверка соответствия расчетных документов учетным регистрам;

- проверка своевременности отражения операций в учете;

- проверка правильности ведения картотек неоплаченных расчетных документов и соблюдения очередности платежей при недостаточности средств на счете;

- проверка правильности отражения в учете и порядка работы с суммами «до выяснения»;

- проверка правильности расчета и своевременности поступления (списания со счетов клиентов) комиссий за ведение расчетных счетов и расчетно-кассовое обслуживание;

- контроль подтверждения остатков клиентами и выдачи выписок из счетов клиентов на отчетную дату.

Хотя необходимость наличия и актуальности утвержденных стандартных форм договоров никем сомнению не подвергается, на практике часто случается, что формы эти либо устарели, либо официально (соответствующим распорядительным документом банка) не утверждены, либо и то, и другое одновременно.

Если есть необходимость заключения с клиентом договора, отличающегося от типовой формы или включающего особые условия (почему нет? Это же не договор вклада физического лица, который носит публичный характер), то договор этот предварительно должен быть согласован со всеми подразделениями и ответственными лицами, принимавшими участие в разработке и согласовании типового договора.

Юридическое дело клиента должно содержать:

- все документы, предусмотренные Главой 4 Инструкции № 28-И для соответствующей группы клиентов;

- документы, представляемые в случае изменения каких-либо сведений о клиенте;

- договор банковского счета, соответствующий утвержденной типовой форме или согласованный в установленном порядке, подписанный всеми сторонами;

- документы о направлении банком сообщений налоговым органам об открытии или закрытии счета;

- иные документы, предусмотренные пунктом 10.1. Инструкции № 28-И.

Весьма полезно бывает изучить предоставленные клиентами документы на предмет их логической совместимости (даты, номера, фамилии и должности лиц, подписавших документы, их полномочия, наличие доверенностей и т.д.).

Установленный порядок хранения юридических дел должен исключить возможность несанкционированного доступа к ним.

Порядок оформления карточек с образцами подписей и оттиска печати (КОП) установлен Главой 7 Инструкции № 28-И.

Количество и расположений полей в карточке должно соответствовать ф. № 0401026 по ОКУД, искажения не допускаются. Копий может быть изготовлено сколько угодно, но все они должны быть заверены подписью уполномоченного работника банка.

Кстати, при проверке кассовых операций бывает полезно сравнить номер чека какого-либо клиента, подшитый в кассовые документы, с номерами чеков по выданной ему чековой книжке, указанными в КОП. Не говоря уже о сверке подписей в чеке и в КОП – это святое дело.

И не убеждайте меня, что уважающий себя аудитор не станет возиться с такими мелочами. Мы уже выяснили, почему российскому внутреннему аудиту приходится совмещать функции продвинутого риск-ориентированного контроля и банальной ревизии (см. Часть 3). Так что до тех пор, пока существуют Положения, Указания и Инструкции Банка России, выполнение этих инструкций будет тщательно проверяться как банковским надзором, так и внутренним аудитом (на внешних аудиторов в этом отношении рассчитывать не стоит, хотя и среди них встречаются представители «старой школы», основная часть проверки у которых состоит из сверки подписей на чеках и в КОП).

Неправильный номер балансового счета первого порядка часто присваивается при открытии банковских счетов муниципальным организациям и предприятиям (счет № 406 «Счета организаций,  находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности», а иногда даже № 405 «Счета организаций, находящихся в федеральной собственности». Видимо, рука бухгалтера не поднимается назвать их негосударственными. Тем не менее, так оно и есть: муниципальная собственность не является государственной, и тем более федеральной, поэтому счета таким организациям открываются на балансовом счете № 407 «Счета негосударственных организаций». Если кто будет спорить – отправляйте к статьям 50 и 113 части первой Гражданского кодекса. А если сами не уверены – отправляйтесь вместе.

Или, например, страховым компаниям иногда присваивают балансовый счет второго порядка № 40702 «Негосударственные коммерческие организации» вместо 40701 «Финансовые организации».

В соответствии со статьей 86 Налогового кодекса банк обязан сообщить в налоговый орган об открытии или о закрытии счета, а также об изменении реквизитов счета организации (индивидуальному предпринимателю) на бумажном носителе или в электронном виде. Срок сообщения – в течение 5 дней со дня, когда произошло соответствующее событие.

Порядок направления банком такого сообщения в электронном виде установлен Положением № 311-П.

Об открытии и закрытии счетов банки, как правило, исправно сообщают, а вот об изменении реквизитов – не всегда.

Доверенность на получение корреспонденции и выписок счета должна храниться вместе с КОП. Форма доверенности может быть любая.

Как правило, для представления в банк расчетных документов от имени организации также нужна доверенность, хотя законодательством такие требования не установлены. Но с точки зрения практической пользы целесообразность такого порядка не подлежит сомнению – вспомните хотя бы недавний случай с перечислением миллиарда с четвертью со счетов Пенсионного фонда по платежкам, принесенным в банк (да не в простой, а в Центральный) «неустановленным лицом».

Оформление первичных расчетных документов редко вызывает нарекания у проверяющих – в этой области, как правило, все стандартизировано и автоматизировано. Но наличие подписей и оттиска печати на первом экземпляре документа, а также их соответствие КОП проверить все же нужно. Также необходимо убедиться, что на документе присутствуют все необходимые отметки банка: даты, подписи и штампы. Где и какие именно – смотри Положение № 2-П.

Соответствие расчетных документов учетным регистрам проверяется выборочно по документам дня и выпискам из счетов клиентов. Вероятность найти здесь расхождения также невелика, однако всякое бывает.

Своевременность отражения в учете расчетных операций клиентов проверяется по дате поступления, указанной в поле «Поступ. в банк. плат» расчетного документа. Все документы, поступающие в операционное время, подлежат оформлению и отражению по счетам в тот же день; документы, поступившие во внеоперационное время – на следующий рабочий день.

Ведение картотек неоплаченных расчетных документов – богатая тема, заслуживающая, вообще говоря, отдельного разговора. Особенно если учесть последние изменения по этому поводу в Положение 302-П, требующие вести учет на счете № 90901 «Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты» еще и сумм документов, ожидающих разрешения на проведение операций в установленных законодательством случаях. Но, несмотря на то, что действующий порядок далек от совершенства, работать по нему все-таки приходится, и проверять тоже.

Как минимум, необходимо убедиться в отсутствии средств на счете клиента при наличии картотеки к счету № 90902 «Расчетные документы, не оплаченные в срок» и своевременности постановки документов в картотеку.

Желательно также проверить, как осуществляется учет и оформление частичной оплаты документов из картотек. При этом не забываем контролировать соблюдение очередности платежей, установленной статьей 855 Гражданского кодекса.

По фактам возврата из картотеки документов взыскателям необходимо проверить наличие и законность основания такого возврата.

Особое внимание следует уделить задержкам платежей из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Для этого проверяется движение средств по счетам:

- № 47418 «Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств»;

- № 317 «Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным средствам»;

- № 318 «Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным средствам»;

- № 476 «Неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов»;

- № 90903 «Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации»;

- № 90904 «Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации».

Суммы до выяснения, учитываемые на счетах № 47416 и № 47417, по идее должны относиться на эти счета только в случае отсутствия подтверждающих документов, искажения или неправильного указания в них реквизитов получателей. К сожалению, довольно часто встречается ситуация, когда эти счета используются вместо счетов расчетов с дебиторами и кредиторами, поскольку Банк России их почему-то не любит. Если в вашем банке практикуется такое использование данных счетов, то этот порядок, по крайней мере, должен быть утвержден в учетной политике.

При проверке обращаем внимание на длительность нахождения средств на счетах «до выяснения»: если в течение пяти рабочих дней не уточнены реквизиты и не выяснены владельцы счетов, то суммы возвращаются отправителю. При этом исчисление пятидневного срока начинается с рабочего дня, следующего за днем зачисления средств на счет.

На отчетную дату (1 января) остатки на счетах «до выяснения» должны быть урегулированы. В противном случае даты и причины возникновения сумм указываются в пояснительной записке к годовому отчету.

Размер комиссий за расчетно-кассовое обслуживания должен быть установлен Тарифами банка, а порядок и периодичность их поступления – договором банковского счета.

При проверке необходимо обратить внимание на документальное оформление операций: списание средств со счетов клиентов осуществляется платежными требованиями, а не мемориальными ордерами. Хотя, возможно, с 1 января 2010 года появится новый документ для внутрибанковских расчетов – банковский ордер; по крайней мере, так его называли на осенних семинарах представители Банка России.

Внимательно смотрим также на сами Тарифы: они должны быть, во-первых, актуальны; во-вторых, доступны для клиентов; в-третьих, сформулированы таким образом, чтобы исключить риск признания комиссии по какой-либо операции объектом налогообложения по НДС.

Иногда здесь уместна и математическая проверка правильности расчета сумм комиссионного вознаграждения.

Можно также проверить логическое соответствие символов Отчета о прибылях и убытках, имеющихся в номерах счетов доходов, наименованию операции. Однако этот вопрос больше относится к проверкам внутрибанковских операций – правильности определения финансовых результатов, или вообще к расчету налога на прибыль.

Подтверждение остатков и выдача выписок – одна из процедур, осуществляемых банком в рамках подготовки к составлению годового отчета в соответствии с Указанием № 2089-У. Пунктом 2.6. Указания предусмотрено, в частности:

- обеспечение выдачи клиентам – юридическим лицам выписок из расчетных, текущих счетов, счетов по учету вклада (депозита), счетов по учету ссудной задолженности (в том числе просроченной) и других, по состоянию на 1 января нового года, как в рублях, так и в иностранной валюте;

- получение письменных подтверждений остатков по открытым им счетам по состоянию на 1 января нового года в срок до 31 января нового года. Если же в указанный срок подтверждения по каким-либо причинам не получены, то процедура их получения должна быть продолжена до момента их получения.

Расшифровка термина «и других» в отношении выдачи выписок по счетам должна присутствовать в учетной политике банка. Иначе могут возникнуть разногласия не только с внутренними, но и с внешними проверяющими по поводу ассортимента счетов, по которым предоставляются выписки. Сам же факт предоставления выписок должен быть документально подтвержден, распиской клиента в получении или регистрацией исходящей корреспонденции.

По поводу подтверждения остатков всем (кроме разработчиков Указания № 2089-У) понятно, что в каждом банке присутствует определенный процент клиентов, которые подтверждение остатков не предоставят никогда, поскольку счет (пусть даже с остатком) давно не работает, клиент в банке не появляется, а закрыть счет в одностороннем порядке банк не может. По таким клиентам целесообразно документально подтвердить проведенные мероприятия – той же самой регистрацией исходящей корреспонденции.

Аудитору же не помешает определить приемлемый процент наличия подтверждений (скажем, 90 – 95% от общего количества открытых счетов), который дает основания признать, что данное требование банком выполнено.

Проверка правильности формирования и хранения расчетных документов.

Здесь, наверное, уместно вспомнить о том, что Банк России планирует в будущем году существенно изменить порядок формирования и хранения бухгалтерских документов и учетных регистров: у банков появится возможность хранения указанных документов и регистров (или хотя бы части их) в электронном виде. Устанавливающее новый порядок Указание Банка России от 25.11.2009 г. № 2343-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» направлено на регистрацию в Минюст и должно появиться в Вестнике Банка России до Нового года. Еще один документ, проект Указания Банка России «О хранении в кредитной организации в электронном виде отдельных документов, связанных с оформлением бухгалтерских, расчетных и кассовых операций при организации работ по ведению бухгалтерского учета», размещен на сайте Банка России для проведения экспертизы в целях выявления положений, способствующих созданию условий для проявления коррупции.

Но пока еще действует старый порядок, да и проверять нам какое-то время придется периоды, когда практически все документы должны были храниться в бумажном виде. А значит, открываем Раздел 4 «Хранение документов» Части III Положения № 302-П, внимательно читаем его, – и вперед, листать толстенные папки и дышать архивной пылью.

Оценка качества предварительного, текущего и последующего контроля.

Здесь нам понадобится Раздел 3 «Внутрибанковский контроль» Части III Положения № 302-П. Не забываем также о дополнительном контроле по операциям, перечень которых приведен в Приложении 5 к Положению № 302-П.

При формировании суждения о качестве контроля принимаем во внимание те же позиции и соображения, которые перечислены в разделе «Оценка качества текущего и последующего контроля» Части 5.

Характерные ошибки и нарушения.

К наиболее распространенным ошибкам и нарушениям при осуществлении расчетных операций можно отнести следующие:

- не утверждены в установленном порядке типовые формы договоров банковского счета (договоров на расчетно-кассовое обслуживание);

- не оформлены или не подписаны соответствующие договоры с клиентами;

- нарушения порядка формирования юридически дел клиентов (отсутствуют какие-либо обязательные документы; неправильное оформление документов);

- нарушение процедуры открытия и закрытия счетов (в том числе истребование от клиентов документов, не предусмотренных требованиями законодательства);

- юридические дела формируются в разрезе клиентов, а не по каждому банковскому счету (депозиту) клиента;

- несоблюдение установленного порядка хранения юридических дел;

- неправильное оформление карточек с образцами подписей и оттиска печати;

- не отправлены или несвоевременно отправлены уведомления в УФНС о фактах открытия и закрытия банковских счетов клиентов, изменения реквизитов счетов;

- неверно присвоен номер балансового счета первого или второго порядка банковскому счету клиента;

- наличие расхождений в номере или наименовании счета между данными Книги регистрации открытых счетов, КОП и ведомостью остатков по счетам;

- отсутствие в Книге регистрации открытых счетов информации о закрытии счетов;

- отсутствие доверенностей на получение выписок со счета, корреспонденции и других документов, а также отсутствие в доверенности права на предоставление в банк физическим лицом расчетных документов от имени организации;

- нарушение правил оформления первичных расчетных документов, в том числе отсутствие необходимых отметок, штампов и подписей;

- нарушение сроков исполнения расчетных документов клиентов (графика операционного обслуживания);

- нарушение порядка ведения картотек неоплаченных расчетных документов, в том числе сроков постановки расчетных документов в картотеки;

- нарушение очередности платежей при недостаточности средств на счете;

- не обеспечены в полной мере выдача выписок и подтверждение остатков (в достаточной степени) по счетам клиентов на 1 января каждого года;

- несоблюдение порядка отражения средств на счетах «до выяснения», в том числе нарушение предельных сроков нахождения средств на счетах.

* * *

Несмотря на то, что статья получилась немаленькая, мы рассмотрели далеко не все возможные аспекты аудита клиентских расчетов. Неохваченными остались пресловутые проверки кассовой дисциплины клиентов; правильность выдачи, оформления и обслуживания чековых книжек; соблюдение требований о приостановлении операций и аресте средств на счетах; контроль за использованием по назначению открытых счетов; возможность возникновения дебетовых остатков на расчетных счетах при отсутствии договора об овердафте... да мало ли какие еще вопросы могут возникнуть в ходе проверки. Однако основные проблемы расчетного обслуживания клиентов, полагаю, здесь затронуты.

Все остальное – в ваших руках и в этой теме.

Продолжение следует.