Нередко банки при выдаче кредитов или открытии кредитных линий сталкиваются с налоговыми рисками, возникающими вследствие того, что ряд комиссий, взимаемых с клиентов в рамках предоставления кредитов или открытия кредитных линий, подлежат обложению НДС. Рассмотрим причины возникновения таких рисков и возможности их снижения.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент—банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Среди перечня банковских операций в НК РФ указывается размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет. Согласно п. 1.2 Положения Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (далее — Положение) под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации. Размещение (предоставление) денежных средств может осуществляться как в национальной валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах с соблюдением требований действующего законодательства.

Порядок предоставления кредита также регламентирован Положением: согласно п. 2.1.1 Положения предоставление (размещение) банком юридическим лицам денежных средств осуществляется только в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный или корреспондентский счет/субсчет клиента-заемщика, открытый на основании договора банковского счета.

В соответствии с п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей обложению НДС, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Следовательно, важнейшим условием, определяющим, подлежит ли та или иная комиссия обложению НДС, является экономическая сущность такой комиссии и определение того, является ли данная комиссия неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от обложения НДС, включается ли в условия кредитного договора в соответствии с нормами ст. 819 ГК РФ.

Зачастую банк при открытии клиенту целевой кредитной линии или выдаче кредитов в рамках проектного финансирования для эффективного ведения бизнеса, а также в целях контроля за расходованием полученных заемщиком средств в обязательном порядке проводит целый комплекс мероприятий и действий, направленных на изучение дополнительной информации о заемщике, о его платежеспособности, а также о порядке использования заемщиком кредитных средств в рамках кредитуемых проектов для принятия решения о предоставлении следующих денежных траншей в процессе осуществления операций кредитования.

Вполне естественно, что банк, осуществляя перечисленные мероприятия, стремится компенсировать свои затраты на их проведение и включает в состав комиссий, взимаемых в рамках кредитного договора, комиссию, называемую, как правило, комиссией за ведение/сопровождение кредитного договора, покрывающую стоимость расходов банка на мониторинг состояния клиента и выполнения проектов.

Подлежит ли комиссия за сопровождение кредитного договора обложению НДС?

Существует четко сформированное мнение Минфина России по налогообложению комиссий, сходных на первый взгляд с комиссией за сопровождение кредитного договора, отраженное в Письме Минфина России от 29.06.2007 № 03-07-05/39. В этом Письме финансовое ведомство указывает на то, что не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от обложения НДС, следующие оказываемые банком заемщику услуги:

- по подготовке документов при первичном оформлении кредита;

- по сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации;

- по подготовке заключений на выдачу кредита;

- иные аналогичные услуги, необходимые для принятия банком решения о предоставлении кредита.

Поэтому такие услуги подлежат, по мнению Минфина России, обложению НДС в общеустановленном порядке.

Минфин России в своих письмах пытается разграничить банковские комиссии на являющиеся и не являющиеся неотъемлемой частью банковской операции. К числу не облагаемых НДС комиссий Минфин России относит комиссии:

- за открытие и ведение ссудного счета;

- за пролонгацию кредита;

- за изменение условий договора кредитования.

Так, в том же Письме Минфина России от 29.06.2007 № 03-07-05/39 указано, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по открытию и ведению ссудного счета, на котором учитывается предоставление и погашение (возврат) денежных средств, могут включаться в условия кредитного договора в соответствии со ст. 819 ГК РФ и, соответственно, являться неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от обложения НДС, поэтому данные услуги НДС не облагаются.

В отношении денежных средств, получаемых банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, за резервирование денежных средств для выдачи кредита, Минфин России отмечает, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом п. 2 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, указанное положение не применяется.

Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств, не подлежащей обложению НДС. В связи с этим такие денежные средства, по мнению Минфина России, в налоговую базу по этому налогу не включаются.

Таким образом, ключевым становится вопрос о том, является ли та или иная операция, за которую банк взимает комиссию, неотъемлемой частью банковской операции или не является таковой.

По нашему мнению, Минфин России довольно узко трактует услуги, непосредственно связанные с банковской операцией по кредитованию. Следует отметить, что выдача банком кредита не является одномоментной операцией и не ограничивается перечислением денежных средств на счет заемщика.

Выдача банком кредита и тем более открытие кредитной линии подразумевает целый комплекс мероприятий, неразрывно связанных одно с другим, более того, подчас осуществление некоторых мероприятий и операций невозможно без прохождения предыдущего этапа.

Итак, необходимо определиться, проведение каких мероприятий включается в понятие «сопровождение кредитного договора». Помимо указанных выше мероприятий (изучение дополнительной информации о заемщике, о его платежеспособности, а также о порядке использования заемщиком кредитных средств в рамках кредитуемых проектов для принятия решения о предоставлении следующих денежных траншей в процессе осуществления операций кредитования) к таким операциям можно отнести:

- осуществление контроля за исполнением кредитного договора и связанных с ним соглашений, финансовым состоянием заемщика, получением процентов;

- анализ причин пролонгации кредита, изменение в процессе кредитования условий договора (изменение ставки, залога) и т.д.

Минфин России для определения того, является ли та или иная операция неотъемлемой частью банковской операции, основывается на положениях ст. 819 ГК РФ. Однако не следует также забывать, что на основании норм ГК РФ о свободе договора (ст. 421) стороны кредитного договора по своему волеизъявлению и усмотрению вправе определить самостоятельно индивидуальные диспозитивные условия договора при соблюдении ограничения на отражение в договоре обязательных условий, если таковые предписаны законодательством.

Можно ли в таком случае считать, что если банк оказал заемщику услуги по сопровождению кредитного договора на основании заключенного договора кредитования и утвержденного внутренними документами порядка кредитования, то данные услуги являются неотъемлемой частью банковской операции по размещению от имени банка и за его счет привлеченных денежных средств и не подлежат обложению НДС?

Несмотря на то, что существуют мнения известных авторов, основанные в том числе на небезызвестном Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2002 № А56-12345/02 и заключающиеся в том, что указанные операции не подлежат обложению НДС, считаем необходимым отметить, что позиция Минфина России достаточно аргументированна, на текущий момент на практике успешно применяется налоговыми органами и указанное выше решение суда является практически единичным случаем.

Учитывая изложенное, а также перспективу судебного решения вопроса об обложении НДС операций за сопровождение кредитного договора, на наш взгляд, можно рекомендовать налогоплательщикам при заключении кредитных договоров не использовать приведенные выше формулировки при обозначении комиссий, взимаемых с клиентов в процессе выдачи кредитов, а также открытия и ведения кредитных линий.

А.В. Трунов, советник государственной гражданской службы 3-го класса