Продолжение. Начало: Внутренний аудит банка: регламентация и другие аспекты деятельности службы.   Развитие аудита в России

Принято считать, что аудит для России - явление сравнительно новое. Однако еще в допетровской Руси на государственном уровне существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, из которых складывался доход государства.

Аудит начинается с налогов.

В XVII веке государственный контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производилось совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче Тишайшем (1645 - 1676 [1]) и в начале правления Федора Алексеевича (1676 -  1682) по всему государству составлялись дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги - так называемое «подворное обложение».

Поступление налогов было сосредоточено в приказах - Стрелецком, Ямском и Большом приказе, и в каждом из них имелись контрольные функции в отношении обеспечения сбора налогов.

При Петре I система налогообложения меняется, проводится поголовная перепись населения, вводится подушная подать, происходит реформа государственного управления. Во главе финансового управления царем поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена камер-коллегия, для заведования расходами - штатс-контор-коллегия (или штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов - ревизион-контора.

Кстати, термин «ревизия» традиционно применялся в России в значении «перепись населения». Итогами переписи являлись «ревизские сказки» - именные списки населения в целях учета и налогообложения. В «ревизские сказки», составляемые по населенным пунктам, включались все жители с указанием возраста и семейного положения, и душа в целях налогообложения подушной податью считалась «живой» даже в случае смерти до следующей ревизии. Отсюда и возникла идея «мертвых душ».

Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю за государственными доходами и расходами. Один из указов от 1722 года предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки.

Эпоха правления Петра характеризовалась также и бездефицитностью государственного бюджета. Введение подушной подати, контроля за сбором и расходованием налоговых средств, роль личности самого Петра привели к тому, что доходы государства постоянно росли и, несмотря на огромные издержки, Государство Российское обходилось собственными доходами; как свидетельствует историк С.М. Соловьев, «не сделало ни копейки долгу». Петр подчинил административный механизм двойному контролю: тайному, над финансами - фискалам и явному, над судами - прокуратуре; высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора.

Справки, сентенции и фураж.

Должность собственно аудитора была введена Петром I в армии и на флоте еще в начале XVIII века. Задачей аудиторов - так называли советников по вопросам права в ведомственном суде - было решение определенных споров и судебных разбирательств, главным образом имущественного характера (основную причину этих разбирательств по-видимому можно обозначить емким словом «воруют»).

Звание это царь-реформатор позаимствовал в Польше, где аудитор означал судью, затем лицо, присутствующее или участвующее в слушании акта, и, наконец, расследователя.

По утвержденному Петром воинскому уставу 30 марта 1716 года была учреждена должность аудитора, совмещавшая в себе секретаря, делопроизводителя и прокурора. Согласно табели о рангах должность аудитора причислялась к воинским чинам.

Дальнейшее развитие российского аудита также имело явную военно-морскую направленность. И в отличие от западных аудиторов XVIII - XIX веков российские аудиторы имели гораздо больше прав и обязанностей.

Аудиторы избирались из числа старших или младших прапорщиков. Если же из офицеров не могли сыскаться способные, то аудиторы назначались из унтер-офицеров и вахмистров. Во главе всех аудиторов поставлен был по воинскому уставу генерал-аудитор.

Аудитор вел следствие, собирал необходимые справки, давал разъяснения по законодательству (многие современные аудиторы также этим занимаются), готовил выписку по делу и докладывал ее суду, но не имел права голоса при вынесении приговора. Кроме того, аудитор составлял сентенцию - изложение сути дела, и наблюдал за исполнением приговора.

По утвержденному в 1796 году воинскому уставу аудиторам вменялось в обязанность командование обозом в походе, а в отсутствие квартирмейстера - прием фуража для полка.

Аудиторы должны были наблюдать за исправным производством военно-судных дел и соблюдением установленного порядка. На них же закон возлагал обязанность следить за тем, «чтобы каждый подсудимый, не взирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов». Заметив какое-нибудь отступление от закона или нарушение его со стороны суда, аудитор обязан сделать об этом представление суду; если суд оставался при своем мнении, то аудитор должен подать презусу (председателю) рапорт, по которому суд обязан постановить определение, согласен ли он с представлением аудитора или нет, и в последнем случае изложить причины, побуждающие его оставаться при своем мнении. Рапорт вместе с определением приобщался к делу.

С начала 1860-х годов на аудиторов была возложена обязанность высказываться по каждому судебному делу.

Военно-полевой аудит.

С 1797 года вплоть до 1867 года в России существовали особые учреждения, называемые аудиториатами. Так назывались высшие военные ревизионные суды при военном и морском министерствах России, решающие уголовные дела воинских чинов. Соответственно, и принципы их функционирования, и полномочия, и функции были значительно шире, чем у западных аудиторских фирм.

До введения военно-судебной реформы 1867 г. аудиториаты представляли высшие ревизионные военные суды в России. Их было пять, по числу министерств, заведовавших отдельными силами или корпусами, организованными по-военному:

- для сухопутной армии - при военном министерстве;

- для флота - при морском;

- для чинов Горного корпуса - при министерстве финансов;

- для чинов корпуса лесничих  - при министерстве государственных имуществ;

- для инженеров путей сообщения - при Главном управлении путей сообщения и публичных зданий.

Первые два назывались генерал-аудиториатами, а остальные - аудиториатами: горным, лесным, главного управления путей сообщения и публичных зданий.

Несмотря на различие названий, полномочия и функции их были примерно одинаковы.

Генерал-аудиториат военного министерства состоял из председателя, шести штатных членов из высших военных чинов и из нескольких сверхштатных членов, которые могли быть назначены из чинов гражданского ведомства.

Морской генерал-аудиториат существовал в 1836 - 1867 годах и представлял собой высшее судебное учреждение морского ведомства. Образован он был по высочайше утвержденному «Проекту образования Морского министерства» от 8 апреля 1836 года и подчинялся непосредственно императору. Состоял Морской генерал-аудиториат из председателя  и четырех членов-флагманов, или морских генералов, назначавшихся императором. На правах обер-прокурора в Морской генерал-аудиториат входил генерал-аудитор флота.

Морской генерал-аудиториат осуществлял ревизию служебных и военно-судебных дел чинов флота и выносил по ним окончательные приговоры, а также обсуждал законопроекты по военной части и контролировал соблюдение законности.

В состав горного аудиториата входили члены совета корпуса горных инженеров и др. лица горного ведомства, назначавшиеся высочайшею властью; председательствовал в нем или начальник штаба означенного корпуса, или директор департамента горных и соляных дел, по старшинству в чине.

Лесной аудиториат состоял из нескольких генералов и полковников корпуса лесничих.

Аудиториат главного управления путей сообщения и публичных зданий состоял из товарища главноуправляющего (председатель), начальника штаба и трех других членов по высочайшему назначению.

Решения аудиториатов и генерал-аудиториатов по важным делам приводились в исполнение только после высочайшего утверждения. Министры по отношению к аудиториатам имели наблюдательную и прокурорскую власть.

С 1797 года аудиторам была присвоена форма и установлено чинопроизводство за выслугой лет. Сначала должность аудитора отнесли к XIV классу, позже - к XIII. По выслуге лет аудиторы могли получить чин коллежского асессора, дававший право на потомственное дворянство.

С введением военно-судебной реформы 1867 г. аудиториаты были упразднены, а надзор за всеми военно-судебными местами сосредоточен во вновь учрежденном главном военном суде. Дольше всего должность аудитора продержалась в Сибири и Туркестане, где судебные уставы были введены лишь в 1886-1889 годах.

С упразднением генерал-аудиториатов обязанности генерал-аудитора перешли к главному военному прокурору.

Тяжело в учении...

Подготовкой кадров для аудиториатов занималось Аудиторское училище военного министерства, находившееся под началом военного министра и в ведении управления училищ военного ведомства. Училище имело целью образование аудиторов для военно-сухопутных и морского ведомств.

Начало свое училище получило еще в 1832 году, когда оно под названием аудиторской школы состояло при петербургском батальоне военных кантонистов; в 1846 году школа была переименована была в Аудиторское училище.

Согласно документам училище состояло из 170 воспитанников, в том числе 150 казеннокоштных (содержащихся и обучаемых на казенный кошт, т.е. на средства казны) и 20 своекоштных (находящихся на собственном содержании), но число последних могло быть увеличено по мере свободного помещения.

В училище принимались молодые люди от 13 до 17 лет включительно. На казенное содержание брали сыновей дворян, штаб- и обер-офицеров и чиновников, причем преимущество отдавалось сыновьям аудиторов и чиновников военного министерства. Своекоштными пансионерами становились воспитанники горного и других казенных ведомств, присылаемые для приготовления в аудиторы, сыновья купцов 1-ой гильдии, состоявших в ней не менее 12 лет сряду, сыновья духовных и вообще лиц, имевших право на поступление в гражданскую службу (к таковым относились лица всех сословий, кроме податного - крестьян и мещан). Своекоштные пансионеры вносили в училище ежегодно 180 рублей.

Аудиторское училище разделялось на 5 классов: высшие три - специальные, а низшие два, V и VI - общие. Из предметов специально юридических особенное внимание обращалось на историю законодательства в России, на изучение военных законов и военного судопроизводства. Для практического ознакомления воспитанников с их будущей деятельностью в училище доставлялись из аудиториатского департамента решенные военно-судные дела по назначению генерал-аудитора.

Воспитанники, кончившие полный курс наук в училище, выпускались или аудиторами с чином коллежского регистратора, или аудиторскими помощниками унтер-офицерского звания; последние через год производились в классный чин. Казеннокоштные воспитанники обязаны были по окончании курса прослужить по аудиториатскому ведомству не менее 8 лет, а своекоштные не менее 4 лет.

Аудиторское училище не вполне удовлетворяло своему назначению - подготовить достаточное число лиц, способных занимать аудиторские должности; главный контингент аудиторов долго вербовался из фельдфебелей и вахмистров, и в лучшем случае - из военных писарей.

В 1866 году при училище открыты офицерские классы, переименованные в 1867 г. в Военно-юридическую академию. В 1868 г. Аудиторское училище было переименовано в Военно-юридическое, причем общие его классы были закрыты и оставлены лишь 3 специальных для подготовки в аудиторы лиц, кончивших курс среднеучебных заведений.

В 1878 году, с расширением Военно-юридической академии, училище было окончательно закрыто.

Девятнадцатый век.

Преемники Петра I не внесли значительного вклада в дело контроля и ревизии.

В царствование Александра I (1801 - 1825) были учреждены министерство финансов, государственное казначейство (должность государственного казначея была утверждена еще при Павле I), государственный контроль, комиссия погашения долгов и пр.

В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II (1855 - 1881), финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования, и в 1859 году были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле - для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая - при министерстве финансов - для пересмотра податей и сборов.

22 мая 1862 года были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений. В 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом был установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода.

В 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля - контрольные палаты.

Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков - в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года - отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

В конце XIX века в России была предпринята первая попытка создать аудит в понимании, близком к современному.

«Сведшие и благонадежные».

После отмены крепостного права и начала подъема промышленного призводства в стране происходил феноменальный экономический рост, возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это создало предпосылки для возникновения финансового контроля, вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров.

Идею образования общества «сведших и благонадежных лиц» выдвинул замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.), создатель «русской тройной» формы учета. Вся работа по созданию такой организации проводилась его усилиями; Федор Венедиктович очень хотел, чтобы присяжные бухгалтеры, или, как он предпочитал говорить, присяжные счетоводы, повторяли британских аудиторов.

Как это часто бывает, все началось с несчастья. В 1891 году семнадцать российских губерний охватил страшный голод. Чтобы помочь голодающим, в Москве была организована выставка, при которой, с разрешения Министерства внутренних дел, был созван I съезд счетоводов. В числе его постановлений было решение о создании общества, которое получило название Корпорация присяжных счетоводов.

Главной задачей общества стало образование группы лиц, которые будут называться «присяжными счетоводами» и которым будет поручаться обревизование различных счетоводств, экспертиза и организация «правильной бухгалтерии» на частных и общественных предприятиях. Все счетоводы должны были объединиться под началом Министерства финансов в одну корпорацию, состоящую из членов, обладающих общеобразовательным и специально-техническим цензом.

Но тут возникла трудность: государство не спешило признавать новую организацию. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия материалов проекта «Положения об институте присяжных бухгалтеров» в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло.

В августе 1898 г. состоялся III съезд счетоводов, на котором были даны четкие определения практического, научного и нравственного цензов. Например, практический ценз доказывался аттестатом о занятии самостоятельной должности по счетоводству в качестве бухгалтера или преподавателя счетоводства: для присяжных счетоводов - не менее 5 лет; для счетоводов - не менее 2 лет; для кандидатов - не менее 3 месяцев.

Научный ценз доказывался свидетельством о знании счетоводства. При этом требовалось: от кандидатов - знание курса основного счетоводства; от счетоводов - сверх основного, знание одной из специальных отраслей счетоводства; от присяжных счетоводов - сверх основного, знание не менее трех специальных отраслей счетоводства.

Нравственный ценз доказывался протоколом об избрании в члены-присяжные или в кандидаты закрытой баллотировкой большинством голосов. В отношении нравственности предъявлялись достаточно строгие требования. Например, в проекте «Об Институте бухгалтеров и присяжных счетоводов Империи», предложенном Обществом для распространения коммерческих знаний, в качестве обязательного условия для вступления в члены Института выдвигались «неопороченная по суду честь и доброе имя».

Примерно в это же время появляется еще одна организации, альтернативная обществу Езерского. Значительная часть российских счетных работников сделала вид, что в стране такого профессионального органа не существует, и предприняла контр-попытку создания профессиональной ассоциации.

18 декабря 1894 г. на торжественном заседании «Общества для распространения коммерческих знаний» в день чествования памяти «первоучителя двойного счетоводства» Луки Пачоли почетным членом Общества И.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 гг.) был сделан доклад об отсутствии аудита и о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже существует более трех лет.

К инициативе Гопфенгаузена, в отличие от предложений Езерского, власти прислушались, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества поступило от министра финансов предложение об образовании комиссии под председательством члена Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте.

Но и этот проект провалился из-за отрицательного влияния консервативной прессы, которая утверждала, что в нашей стране заниматься созданием подобных институтов - значит нерационально тратить народные средства.

Через десять лет в России подросло новое поколение счетных работников, и вновь заговорили об Институте бухгалтеров. Главным действующим лицом и двигателем идеи на этот раз стал русский бухгалтер Федор Иоганович Бельмер, создатель и руководитель Московского общества бухгалтеров (МОБ). По его настоянию для обсуждения вопроса о создании профессионального общества в 1909 г. был созван съезд бухгалтеров.

Предложенный съездом проект «Положения о профессиональном Институте в России» предполагал, что вступить в Институт могут только лица, обладающие цензом:

- научно-образовательным (общими и специально-профессиональными знаниями);

- практическим;

- нравственным.

Члены Института подразделялись на три категории: кандидаты, бухгалтеры, эксперты. Бухгалтеры-эксперты должны были избираться только из бухгалтеров-членов Института, имеющих соответствующие научно-образовательный и практический цензы, а именно: пребывание бухгалтером - членом института не менее трех лет, представление аттестата об окончании курса учебного заведения не ниже среднего, не менее двух докладов с их публичной защитой.

Рассмотрение недоразумений между членами Института и работодателями подлежало ведению особой комиссии, состоявшей как из членов Института, так и из представителей Министерства торговли и промышленности, Биржевого комитета.

Для поддержания чести и достоинства лиц учетной профессии Институту предоставлялось право контроля деятельности его членов посредством особо уполномоченных лиц.

Как нетрудно догадаться, дальнейшего развития этот проект также не получил. Ирония судьбы: главным и последним делом Московского общества бухгалтеров стало как раз проведение в 1909 году Всероссийского съезда бухгалтеров - лучших, по определению, счетных работников страны. После которого МОБ, израсходовав на проведение съезда все средства, благополучно распалось.

А вскоре в стране и мире начались известные события, и всем стало не до аудита.

Развитие аудита в СССР.

После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Следующая попытка его создания была предпринята уже в годы нэпа, когда существовал Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ). Институт был создан в 1924 г. при НК РКИ СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также проведение экспертиз по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов.

 Деятельность института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в Центральные бюро ИГБЭ, а затем отправлялся в хранилища. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.

Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты выдвигалось требование о надлежащем стаже работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ века, уже упомянутый выше Роберт Монтгомери, будучи избранным Президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ как для участия в работе Конгресса. Институт направил на Конгресс представительную делегацию, председатель которой, Б. А. Борьян, обратился к присутствующим с приветственной речью.

Правила членство в ИГБЭ были строгими. Журнал общества регулярно публиковал списки лиц, которых Институт рекомендовал Народному Комиссариату Рабоче-Крестьянской Инспекции РСФСР исключить из числа своих членов. Стандартная формулировка - «за допущенное им личное позаимствование сумм из кассы своего предприятия и сокрытие в дальнейшем своей задолженности путем искусственных бухгалтерских проводок».

Этот факт доказывает, что, в отличие от предыдущих организаций, советский институт профессиональных бухгалтеров-экспертов работал. Но тут выяснились два обстоятельства, делавшие институт нежизнеспособным.

Первым обстоятельством следует признать несовершенство человеческой природы. Например, в № 8 «Вестника ИГБЭ» за 1929 г. перепечатаны тексты из газет «Астраханское дело» и «Наша газета» с такими сообщениями: «Член ИГБЭ Сафаров за взятку в 1000 р. признал обложение фирмы бр. Мирмановых правильным, хотя, как теперь выяснилось, недообложение этой фирмы достигает огромной суммы. Другой бухгалтер, Диденко, за взятку в 100 р. подтвердил неправильную экспертизу. ИГБЭ просит сообщить, что гр. Ф. Г. Диденко и Г. Г. Сафаров... членами ИГБЭ не состоят, так как еще 8 января этого года исключены из состава ИГБЭ за нарушение профессиональных обязанностей».

А второй причиной стало непонимание государственными людьми и почти всем обществом того, что такое коммерческая тайна. Что, наверное, неудивительно для того времени - слова «коммерческая» и «тайна» даже по отдельности выглядели подозрительно, а уж вместе...

С 1930 года независимые проверки - прообраз аудиторских - перестали существовать.

15 апреля 1936 года Постановлением Совета Народных Комиссаров «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо № 85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете.

Почему не вышло?

С.М. Бычкова в своей книге «Аудит для руководителей и бухгалтеров» предлагает следующее объяснение причин провала всех попыток создания институтов присяжных бухгалтеров и профессии аудитора в России.

«1. Люди стремятся к равенству и совсем не хотят, чтобы кто-то из коллег выделялся из общей массы, а независимый финансовый контроль как раз и предполагает такое выделение - формирование счетной аристократии.

2. Предприниматели не хотят, чтобы кто-то посторонний знакомился с их деятельностью.

3. Вхождение в члены Института предполагает сдачу экзаменов для получения аттестата, но бухгалтер, имеющий стаж практической работы, отрицательно относится к экзаменам и считает, что подобное испытание унижает его честь и достоинство.

4. Администратор искренне считает, что платить контролеру безнравственно; а если, получив плату, контролер пишет о злоупотреблениях того самого администратора, то это воспринимается как вопиющая непорядочность.

Приняв в расчет все эти факторы, можно понять сложности процесса становления аудита в России».

Нельзя не отметить, что все перечисленные факторы имеют место и в настоящее время.

Продолжение следует.

 

Источники:

Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 1994.

Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. Издательский дом «ПИТЕР», 2003 год.

Никольская Ю.П., Мерзликина Е.М. «Аудит» (учебное пособие), 2000.

Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом. - Наука, 1984.

Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона.

Сайт Международной военно-исторической ассоциации.


[1] Годы правления