Окончание. Начало: Не думай о доходах свысока…

Признание текущих и отложенных налоговых  обязательств и активов

Текущее обязательство признается в размере начисленного за отчетный период и не перечисленного в бюджет налога.

Текущий актив (текущее требование) признается в размере превышения оплаченных сумм налога за период над начислениями указанного налога за тот же период.

По общему правилу отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

– деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

– первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

·        не является объединением бизнеса;

·        на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль (убыток), ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой вычитаемой разницы и процентной ставки по налогу на прибыль, установленной действующим законодательством.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию в том случае, если вероятность его реализации, связанной  со способностью организации генерировать налогооблагаемую прибыль как источник, за счет которого возможен возврат налоговых платежей, достаточно велика. Если таковая уверенность отсутствует, то отложенные активы признанию не подлежат. В этом случае они считаются условными.

МСФО 12 установил критерии, используя которые можно оценить вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в будущем. Указанная вероятность существует:

– при наличии достаточной суммы налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогоплательщику, восстановление которых предполагается:

  • в том же отчетном периоде, что и восстановление вычитаемых налоговых разниц;
  • в отчетных периодах, когда налоговый убыток, возникающий от реализации вычитаемых налоговых разниц, может быть перенесен на прошлые или будущие периоды.

В случае недостаточности налогооблагаемых временных разниц отложенный налоговый актив подлежит признанию в той степени, в которой существует вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в периоде восстановления вычитаемых разниц или организация имеет возможность планирования налогов. Причем результатом указанного планирования будет являться созданная налогооблагаемая прибыль в соответствующих отчетных периодах.

Временные разницы

Определим перечень основных обстоятельств, которые приводят к возникновению временных разниц:

– не совпадает отчетный период, в котором осуществляется включение доходов и (или) расходов в учетную прибыль (в отчет о прибылях и убытках) и в прибыль, определяемую для целей исчисления налога;

– налоговая база актива (обязательства) не соответствует его первоначальной балансовой стоимости (например, проценты по кредитам при приобретении основных средств);

– учетная политика для целей бухгалтерского учета не соответствует методам учета, принятым в учетной политике, используемой для целей налогообложения (например, размер и (или) метод амортизационных отчислений);

– переоценка основных средств производится без эквивалентной корректировки для целей налогообложения. То есть переоценка и соответствующий перерасчет балансовой стоимости актива не влияют на налогооблагаемую прибыль в периоде указанной переоценки. Следовательно, налоговая  база актива корректировке не подлежит.

Понятие временной разницы, закрепленное в стандарте, распространяется также на статьи, которые не приводят к возникновению отложенных налогов, например операции по статьям, которые не облагаются налогом и не подлежат включению в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения. При этом если указанные налоговые выгоды не облагаются налогом, то налоговая база подобного актива тождественна его балансовой стоимости.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда:

        балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу
или
        балансовая стоимость обязательства меньше, чем его налоговая база.

Типовые ситуации.

Доход (экономическая выгода) для целей бухгалтерского учета формируется раньше, чем он включается в налоговые расчеты. Например, признание выручки от реализации по начислению для целей бухгалтерского учета и по кассовому методу для целей налогообложения.

Расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль до того, как они учитываются при формировании бухгалтерской отчетности. Например, амортизационные отчисления для целей налогообложения превышают аналогичные отчисления, применяемые для целей бухгалтерского учета.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда:

        балансовая стоимость актива меньше, чем его налоговая база
или
– балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу.

Типовые ситуации.

Доход (экономическая выгода) формируется для целей налогообложения раньше, чем он включается в отчет о прибылях и убытках. Например, получение предварительной оплаты при использовании кассового метода.

Расходы включаются в отчет о прибылях и убытках раньше, чем они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Например, амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета превышают аналогичные отчисления, применяемые для целей налогообложения.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете налоговых активов и обязательств в соответствии с МСФО 12 (табл. 4).

Таблица 4

Объект бухгалтерского учета

Наименование счета (дебет)

Наименование счета (кредит)

Текущий налог на прибыль

Прибыли и убытки

Расчеты по налогу на прибыль

Отложенное налоговое обязательство

Прибыли и убытки

Отложенное налоговое обязательство

Отложенный налоговый актив

Отложенный налоговый актив

Прибыли и убытки

При этом сумма текущего налога уменьшает бухгалтерскую прибыль организации и отражается как возникшее обязательство перед бюджетом. Величина отложенных налогов оказывает влияние на величину прибыли, но не затрагивает состояние  расчетов с бюджетом.

Раскрытие информации

Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства должны представляться в балансе организации обособленно. При этом отложенные налоговые активы и обязательства всегда считаются долгосрочными.

Раскрытию подлежит следующая информация:
– текущие налоговые расходы;
– любые корректировки, признанные в отчетном периоде в отношении текущего налога прошлых периодов;
– сумма отложенного налогового обязательства (актива), связанного с возникновением временных разниц;
– сумма отложенного налогового обязательства (актива), связанного с изменением налоговых ставок и (или) введением новых налогов;
– сумма выгоды, которая используется для уменьшения отложенного налога и возникает в результате использования ранее непризнанного налогового убытка или налогового кредита;
– сумма признаваемых в отчете о прибылях и убытках налоговых расходов или возмещений, которые связаны с изменением учетной политики организации.

Также  необходимо раскрывать отдельно:
– текущий и отложенный налоги, относящиеся к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет капитала;
– расходы и возмещения по налогу, которые относятся к непредвиденным статьям, признанным в течение отчетного периода;
– общую сумму временных разниц, связанных с инвестициями в другие предприятия, на которые не производилось начисление отложенных налогов;
– налоговые последствия предлагаемых, но не объявленных в отчетном периоде дивидендов, если предложение об их объявлении было сделано до даты утверждения отчета.

Пример.

В течение отчетного периода организация осуществила следующие хозяйственные операции:

1. Приобретение станка стоимостью 50 000 долл., который планируется к использованию в производственном процессе, связанном с изготовлением продукции. Восстановление указанного актива планируется осуществлять в текущем отчетном периоде и в будущих отчетных периодах посредством вычета из налогооблагаемых экономических выгод налоговой амортизации. За отчетный период:

– начисленная амортизация – 7 000 долл.;
– налоговая амортизация – 10 000 долл.

2. Получен кредит банка в размере 150 000 долл. со сроком погашения в январе 2008 г.

3. В начале отчетного периода организация выпустила процентный вексель на сумму 30 000 долл. со сроком погашения  в июне 2007 г. Размер начисляемых процентов – 12% годовых. Выплата процентов производится векселедателем в момент погашения векселя.

4. Стоимость автомобиля, уплаченная поставщику, составила 70 000 долл. Начисление амортизации начинается с последнего квартала текущего календарного года. Срок полезного использования составляет:

– для целей финансовой отчетности –  45  месяцев;
– для целей налогового учета – 60 месяцев.

5. В июле 2006 г. организация приобрела облигации на сумму в 15 000 долл., по которым предполагается получение процентного дохода в размере 10% годовых. Выплата процентов производится ежеквартально, не позднее 15 числа первого месяца квартала, следующего за отчетным. Обязательства по уплате процентов исполняются контрагентом добросовестно.

6. Получен аванс за поставку продукции в 2007 г. в размере 3 000 долл.

7. В течение отчетного периода из нераспределенной прибыли прошлых лет начислен  штраф в размере 3 000 долл., который не может быть учтен для целей налогообложения.

8. Погашена ранее учтенная для целей бухгалтерского учета и  налогообложения кредиторская задолженность в размере 11 000 долл.

9. Полностью возвращена полученная в 2005 г. ссуда в размере 45 000 долл.

10. Балансовая стоимость не облагаемых налогом дивидендов к получению от дочерней компании составляет 7 000 долл.

Рассчитаем:
– отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода;
– затраты по налогу, включаемые в отчет о прибылях и убытках;
– определим структуру затрат по налогу за отчетный период.

При осуществлении расчетов необходимо учитывать следующую информацию.

Отчетным периодом является календарный год.

Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 250 000 долл.

Налоговая ставка по налогу на прибыль в 2006 г. составляет 24%. В последующих налоговых периодах изменение указанной ставки не ожидается.

Отложенные налоговые активы и обязательства на начало отчетного периода имеют нулевые сальдо.

Реализация отложенных налоговых активов в будущих периодах признана вероятной.

Учетная политика для целей налогообложения содержит следующие элементы:
– процентные доходы и расходы организация отражает по кассовому методу;
– полученные авансы подлежат включению в налоговую базу по кассовому методу.

1. Определим:
– налогооблагаемую прибыль, которая представляет собой прибыль по данным бухгалтерского учета, скорректированную на величину временных разниц;
        текущий налог на прибыль (табл. 5).

Таблица 5

Показатель

Номер операции

Величина, долл.

Прибыль по данным бухгалтерского учета

 

250 000

Восстановление начисленной амортизации

1

7 000

Начисление налоговой амортизации

1

(10 000)

Восстановление размера начисленных процентов

3

3 600

Восстановление начисленной амортизации

4

5 000

Начисление налоговой амортизации

4

(3 500)

Процентный доход 4-го квартала

5

(375)

Учтен полученный аванс

6

3 000

Восстановлена сумма штрафа

7

3 000

Прибыль для целей налогообложения

 

257 725

Процентная ставка, %

 

24

Текущий налог на прибыль

 

61 854

2. Рассчитаем временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства (табл. 6).

Используем следующие обозначения:
– налогооблагаемые временные разницы (НВР);
– вычитаемые временные разницы (ВВР);
– отложенное налоговое обязательство (ОНО);
        отложенный налоговый актив (ОНА).

Таблица 6

 Номер операции, вид актива

Балансовая стоимость

Налоговая база

НВР

ВВР

ОНО

ОНА

1 (актив)

43 000

40 000

3 000

 

720

 

2 (об-во)

150 000

150 000

 

 

 

 

3 (об-во)

3 600

0

 

3 600

 

864

4 (актив)

74 100

65 000

 

1 500

 

360

5 (актив)

750

375

375

 

90

 

6 (об-во)

3 000

0

 

3 000

 

720

7 (об-во)

3 000

3 000

 

 

 

 

8 (об-во)

11 000

11 000

 

 

 

 

9 (об-во)

45 000

45 000

 

 

 

 

10 (актив)

7 000

7 000

 

 

 

 

Итого НВР, ОНО

 

 

3 375

 

810

 

Итого ВВР, ОНА

 

 

 

8.100

 

1 944

Пояснения к произведенным расчетам по пунктам 1 и 2:

Операция  1. Сравнительные показатели.

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Первоначальная стоимость

50 000

50 000

Начисленная амортизация

7 000

10 000

Остаточная стоимость

43 000

40 000

 

Операция 2. Возврат полученного кредита в будущих налоговых периодах не должен учитываться для целей налогообложения, поэтому налоговая база тождественна балансовой стоимости. Указанная операция не изменяет налоговую прибыль.

Операция  3. Размер процентов к уплате на конец отчетного периода составляет 3 600 долл. Налоговая база равна нулю, так как указанная сумма учитывается для целей налогообложения по кассовому методу.

Операция 4. Сравнительные показатели (табл. 7).

Таблица 7

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Первоначальная стоимость

70 000

70 000

Начисленная амортизация

5 000

3 500

Остаточная стоимость

65 000

66 500

Операция 5. Для целей бухгалтерского учета процентный доход равен 750 долл. Для целей налогообложения  указанным доходом считается исключительно размер начисленных и выплаченных процентов, а именно, процентные выплаты за 3-й квартал 2006 г., что в денежном выражении составляет 375 долл.

Операция 6. Аванс включается в расчет налоговой базы в качестве налогооблагаемой экономической выгоды в соответствии с налоговой учетной политикой организации. Налоговая  база равна нулю, так как  она в данном случае является разностью между балансовой стоимостью обязательства и суммой выручки, которая  не будет облагаться налогом в будущем периоде.

Операция 7. Так как штраф не учитывается для целей налогообложения, то его налоговая база тождественна его балансовой стоимости. Временная разница отсутствует.

Операция 8. Размер кредиторской задолженности ранее был учтен для целей налогообложения, поэтому в будущих периодах никакая сумма в отношении указанного обязательства вычитаться не будет. Налоговая база тождественна балансовой стоимости обязательства и временная разница не возникает.

Операция 9. Возвращение ссуды не имеет налоговых последствий, налоговая база обязательства совпадает с ее балансовой стоимостью.

Операция 10. Дивиденды к получению налогом не облагаются, поэтому вся балансовая стоимость подлежит вычету из налоговых экономических выгод.

3. Определим движение по счету отложенных налогов за отчетный период (табл. 8).

 

Таблица 8

Показатель

ОНО

ОНА

Сальдо на начало периода

0

0

Начислено за период

810

1 944

Сальдо на конец периода

810

1 944

Сальдо на конец периода соответствует  итоговой величине ОНО и ОНА, рассчитанных в п. 2.

Начисление за период является расчетной величиной, которая определяется как разность между сальдо на конец и начало отчетного периода.

4. Определим структуру затрат по налогу (табл. 9).

 

Таблица 9

Текущие расходы по налогу

61 854

Отложенные налоговые активы

(1 944)

Отложенные налоговые обязательства

810

Расходы по налогу

60 720

 

5. Отразим информацию по налогам в отчетности организации (табл. 10, 11).

 

Таблица 10

Бухгалтерский баланс

Показатель

Актив

Пассив

Отложенный налоговый актив

1 944

 

Отложенное налоговое обязательство

 

810

 

Таблица 11

Отчет о прибылях и убытках (выдержка)

Показатель

Сумма, долл.

Прибыль до налогообложения

250 000

Текущий налог

61 854

Отложенные налоговые активы

(1 944)

Отложенные налоговые обязательства

810

Чистая прибыль организации

189 280

 

Определим взаимосвязь между расходом по налогу на прибыль за отчетный период (п. 4) и величиной налога, исчисленной от прибыли по данным бухгалтерского учета:

– расходы по налогу составляют 60 720 долл.;
– налог, исчисленный от прибыли по данным бухгалтерского учета, составляет 60 000 долл. (250 000 х 24%).

Разница между ними составляет 720 долл. и представляет собой налоговые последствия затрат, не списываемых на налогооблагаемые расходы, а именно начисленных штрафных санкций (3 000 х 24%).

В Российской Федерации порядок формирования в бухгалтерском учете  информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом МФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту ПБУ – 18/02). Проведем сравнительный анализ основных положений МСФО 12 и ПБУ 18/02.

Для этого сначала остановимся на основных определениях, которые применяются в ПБУ 18/02 и отсутствуют в международном стандарте.

Постоянные разницы – разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в результате различий в методах бухгалтерского и налогового учета одних и тех же операций, которые никогда не могут быть учтены в будущих периодах. Указанные разницы не приводят к образованию отложенных налоговых активов и обязательств.

Постоянное налоговое обязательство  – сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Данное обязательство признается в том же отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль  – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Величина текущего налога на прибыль является арифметическим результатам следующих величин (табл. 12).

Таблица 12

Показатель

Арифметическое действие

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Арифметическая сумма ниже указанных составляющих

Условный расход (доход)

Увеличивает (уменьшает) текущий налог

Постоянное налоговое обязательство

Увеличивает текущий налог

Отложенный налоговый актив

Увеличивает текущий налог

Отложенное налоговое обязательство

Уменьшает текущий налог

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 (табл. 13).

Таблица 13

Объект бухгалтерского учета

Наименование счета (дебет)

Наименование счета (кредит)

Условный расход по налогу на прибыль

Прибыли и убытки, субсчет «Условные расходы» (99)

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (68)

Постоянное налоговое обязательство

Прибыли и убытки, субсчет «Постоянное обязательство» (99)

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (68)

Отложенное налоговое обязательство

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (68)

Отложенное налоговое обязательство (77)

Отложенный налоговый актив

Отложенный налоговый актив (09)

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (68)

Сравнительный анализ позволяет установить, что в соответствии с МСФО 12 источником возникновения отложенных налогов является чистая прибыль организации, в по ПБУ 18/02 – балансовый счет «Расчеты с бюджетом».

Определим затраты по налогу, включаемые в отчет о прибыли и убытках.

В соответствии с ПБУ 18/02  в отчет о прибылях и убытках включается текущий налог на прибыль, скорректированный на величину отложенных налоговых активов и обязательств. При этом указанная форма также содержит справочную информацию относительно величины постоянных налоговых активов (обязательств). При этом используется следующий алгоритм:
– определяется величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;
– производится группировка постоянных разниц и определяется величина постоянного налогового обязательства;
– производится группировка временных налоговых разниц и определяется величина отложенных налоговых активов и обязательств;
– путем проведения арифметических действий определяется текущий налог на прибыль.

Заполним  отчет о прибылях и убытках в соответствии с положениями ПБУ 18/02. При этом будем использовать условия рассмотренного выше примера. Сгруппируем необходимую информацию (табл. 14, 15).

Таблица 14

Показатель

Сумма, долл.

Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль)

250 000

Условный расход по налогу

60 000

Налогооблагаемая прибыль

257 725

Текущий налог на прибыль

61 854

Отложенный налоговый актив

1 944

Отложенное налоговое обязательство

810

Постоянная разница (штраф)

3 000

Постоянное налоговое обязательство

720

Таблица 15

Отчет о прибылях и убытках (выдержка)

Показатель

Сумма, доллары

Прибыль до налогообложения

250 000

Отложенные налоговые активы

(1 944)

Отложенные налоговые обязательства

810

Текущий налог

61 854

Чистая прибыль организации

189 280

Постоянные налоговые обязательства (справочно)

3 000

 

Таким образом, сумма расхода по налогу на прибыль, текущего и отложенного налогов, рассчитанных в соответствии с МСФО 12 и ПБУ 18/02, совпадают.

Различия между содержанием указанных документов заключаются в:
– алгоритме расчета сумм налоговых обязательств;
– порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием налоговых активов и обязательств;
– форме отражения информации в отчете о прибылях и убытках.

Международный стандарт не рассматривает учет постоянных разниц и содержит требования более подробного раскрытия информации о налоге на прибыль.

Константин БЛОХИН,  аудитор