В конце августа Банк России разместил на официальном сайте проект Указания Банка России «О внесении изменений в Положение Банка России от 05.12.2002 № 205-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации”». (Далее по тексту статьи будем употреблять термины: «Проект» – применительно к планируемым изменениям и «Положение» – применительно к Положению № 205-П.)

В размещённой там же информации сообщалось, что Проект выносится на обсуждение банковского сообщества.

Что изменится в учёте

Проектом немедленно заинтересовались все, кому предстоит исполнять предполагаемый к принятию нормативный акт. На форуме банкир.ру открылась новая тема, которая впоследствии переросла в отдельный подфорум; количество тем возросло до девяти. Их заголовки отражают области учёта, в которых планируются изменения:

–           самое глобальное изменение, которое всех ждёт, – метод начисления (так и называлась первая открытая на форуме тема). И, как следствие, впервые вводимое в банковском бухгалтерском учёте понятие «признание». Оно уже давно известно в МСФО, а с момента вступления в силу 25 главы Налогового кодекса – в налоговом учёте. Ещё добавились «встроенные производные инструменты, не отделяемые от основного договора», или сокращённо НВПИ. Они также заимствованы из МСФО. Для описания всего этого понадобилось отдельное Приложение 15 к Положению, а также незначительные изменения в плане счетов;

–           Полностью меняются балансовые счета по учёту доходов и расходов, включая принципы, заложенные в нумерацию счетов, а также символы формы 102;

–           революция в учёте резервов на возможные потери по ссудам. Текст Проекта существенно противоречит действующему Положению № 254-П;

–           изменяется терминология и порядок учёта ценных бумаг. С этой целью существенно обновлены Приложение 11 к Положению и соответствующие счета в плане счетов;

–           Менее существенно, но всё же поменялся учёт:

•собственного капитала, в том числе нераспределённой прибыли;

•некоторых хозяйственных операций банка, помимо упомянутых выше;

•векселей.

В таком разрезе были открыты темы на форуме. Ещё две темы посвящены общим вопросам и формулировке предложений.

Началось обсуждение, как всегда, с технических вопросов: какие проводки делать по конкретным операциям, что делать с остатками на закрываемых счетах. Из официальных выступлений руководителей Банка России было известно, что идёт работа по сближению правил российского учёта и МСФО. Проект начали рассматривать именно в этом контексте. Но когда его стали читать приглашенные специалисты в области МСФО, неожиданно обнаружились два факта:

а)          далеко не все нормы Проекта приближают его к международным стандартам. Казалось бы, совсем лежало на поверхности – ни в тексте Проекта, ни в информационном сообщении Банка России цель изменений не декларируется;

б)          никто не обращал на это внимание, пока самые грамотные и опытные товарищи (в том числе, приглашенные с форума МСФО) не задали вопрос: какова цель изменений?

Какова цель изменений?

Удивительно, но однозначного ответа нет.

На первый взгляд, цель – сближение российских правил бухгалтерского учёта и МСФО. Но прямая декларация об этом отсутствует как в Проекте, так и в информации о нём. Порождает сомнения и содержание изменений. Рассмотрим на двух примерах.

1. Признание доходов и расходов

Пункт 1.2.1. Проекта вводит принцип осторожности, по смыслу совпадающий с принципами МСФО: «учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)».

Однако текст пункта 3.5 Приложения 15 к Положению (Приложение 1 к Проекту) заставляет действовать кредитную организацию с точностью до наоборот, вводя жёсткие критерии для признания расходов, а при несоответствии этим критериям – заставляя кредитную организацию признавать актив: «3.5.3. Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в настоящем пункте, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности)».

Конкретная норма Приложения 15 противоречит общему принципу документа. Кроме того, анализ этих двух норм породил вопрос: к чему хотят приблизить бухгалтерский учёт разработчики Проекта?

С точки зрения специалистов по МСФО, пункт 3.5 будет иметь своим следствием сотни корректирующих проводок, которые всем кредитным организациям придется реализовывать при трансформации в МСФО.

Финансовая отчетность предназначена для широкого круга пользователей, принимающих экономические решения. Главный показатель для большинства пользователей – чистые активы компании. В связи с этим руководитель, ответственный за подготовку финансовой отчетности, заинтересован завысить прибыль периода и капитализацию компании (максимизировать оценку активов и минимизировать оценку обязательств). А следовательно, во всех пограничных ситуациях, когда требуется неоднозначное профессиональное суждение, он постарается:

1)          в отношении понесенных затрат их капитализировать – признать
актив, а не расход);

2)          признать доход, а не обязательство;

3)          не признать резервы, когда можно о них умолчать.

Чтобы ограничить компанию в подобных действиях, в МСФО действуют очень строгие критерии признания активов. Общая для многих стандартов логика: если компания не может обосновать, что речь идет о (контролируемом на основании прошлых событий) экономическом ресурсе, с которым связаны будущие экономические выгоды (и эти выгоды вероятны и могут быть достоверно оценены), то нельзя признавать актив и необходимо признать расход.

В налоговой же отчетности, единственным пользователем которой является налоговый орган, всё с точностью до наоборот – полное зазеркалье: чтобы минимизировать (оптимизировать) налоги, мы будем стараться признать расходы, а не актив... (и далее по тексту приведенных выше пп. 1–3).

В России бухгалтер привык, что основным пользователем его отчётности является налоговый инспектор. Поэтому ему ближе и понятнее прямо противоположная цель. Бухгалтер всегда стремится признать расходы, а не актив.

И если вводимый Проектом принцип осторожности «работает» на цели МСФО, то нормы Приложения 15 не просто противоречат этому принципу, они ещё и «работают» на прямо противоположную цель налогового учёта, что делает документ нецелостным.

Но и это ещё не всё, что можно сказать по поводу различий отечественного бухгалтерского и налогового учёта.

Существует один из принципов налогообложения: чтобы оно возникло, у налогоплательщика должна быть способность заплатить налог. А это возможно только при налогообложении по кассовому методу. Есть деньги – есть возможность. Нет денег – нет возможности. Есть расход денег – надо уменьшить налоговую базу, поскольку это снижает возможность заплатить. Нет расхода – не надо уменьшать. Во многих государствах налогообложение, согласно этому принципу, осуществляется по кассовому методу.

В российском Налоговом кодексе этот принцип описан весьма косвенно в статье 41: «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».

Заметьте, выгода – в денежной или натуральной форме, то есть должны быть в наличии либо денежные средства, либо имущество. Но Россия, как всегда, идёт никому не понятным её собственным путём. С момента принятия 25 главы, противоречащей принципу, изложенному в общей части кодекса, всё стало с точностью до наоборот. По крайней мере, время признания не совпадает со временем фактического поступления. Выгода признаётся не в тот момент, когда она возникает в денежной или натуральной форме, а «независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)» (статья 271 Налогового кодекса). Расходы – «независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты» (статья 272, там же).

Таким образом, у нас в бухгалтерском учёте применяется подходящий для налогообложения кассовый метод. Есть движение денег – есть доход и расход. А в налоговом – успешно внедрён более подходящий для финансовой отчётности метод начисления.

Вернёмся к Проекту. В связи с описанным выше, невозможно сделать вывод о том, к чему реально приближается введение метода начисления в бухгалтерском учёте. Даже если речь идёт просто о приближении к налоговому учёту, на данном этапе в данной области правила бухгалтерского учёта приближаются к МСФО независимо от воли разработчиков. Сейчас это облегчит работу тех, кто рассчитывает налоги. Значительно уменьшится количество налоговых регистров, поскольку можно будет пользоваться бухгалтерскими. Если потом законодатели решат поменять 25 главу Налогового кодекса в соответствии с общими принципами налогообложения, вернуть кассовый метод – налоговые регистры опять появятся. С точностью до наоборот в них придётся рассчитывать доходы и расходы по поступлению и расходованию денежных средств.

2. Учет ценных бумаг

Изменённое Приложение 11 также мало приближает учёт к МСФО. Применяемые термины не соответствуют стандартам, что ведёт к потенциальным разночтениям и несоответствиям между российской отчётностью и отчётностью по МСФО и, в свою очередь, к большому количеству возможных корректировок. По итогам обсуждения, участники пришли к выводу, что термины в большей степени соответствуют российскому налоговому учёту, чем МСФО, поскольку они наиболее понятны тем, кто занимается налоговым учётом. В отличие от других нормативных актов Банка России, принятых в последние годы, рассматриваемый Проект, к сожалению, не устраняет путаницу в терминах, присущую предыдущим редакциям. Вот некоторые несоответствия.

Для обозначения подкласса финансовых активов продолжает использоваться термин «вложения в долговые обязательства». Это традиция, – но со словом «обязательства» связана масса проблем: им в российском учёте обозначаются важные термины МСФО – liability, obligation, commitment, и возникает путаница.

«Под вложениями в ценные бумаги понимается стоимость ценных бумаг». Из этого логически следует, что   вложения – это стоимость.

«Вложения (то есть – стоимость) оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери». В связи с этой фразой возникает ряд вопросов:

1. Текущая и справедливая стоимости приравниваются друг другу? – В МСФО это разные понятия.

2. Какому термину международных стандартов соответствует «текущая стоимость»? – Это может быть current, включая две возможные трактовки этого слова – replacement (восстановительная) и deprival value (стоимость утраты), или carrying.

3. Почему здесь применено слово «либо»? – Если оставить только термин «справедливая стоимость», то разве признание резерва уводит оценку актива от его справедливой стоимости?

4. Будет ли использоваться амортизированная стоимость с применением метода эффективной ставки процента по МСФО 39? – Если нет, то это не сближение учета с международными стандартами, поскольку сохраняет необходимость делать корректировки при трансформации отчётности.

Здесь приведена только часть несоответствий между текстом новой редакции Приложения 11 к Положению № 205-П и международными стандартами. Эти несоответствия прослеживаются по всему тексту документа.

Выбор

Поскольку для участников обсуждения остались неясными цели разработчиков Проекта, серьёзные предложения были ограничены просьбой к разработчикам прямо продекларировать, что хочет Банк России от изменений.

Были упомянуты 4 возможные цели:

–           ориентация правил бухгалтерского учёта на российский налоговый учёт;

–           ориентация на МСФО;

–           ориентация на континентальную модель (принятую во Франции и Германии). Исторически эта модель отличается от англосаксонской, на основании которой созданы МСФО;

–           собственная модель учета и отчетности Банка России.

При   выборе любого варианта важно четко обозначить пользователей финансовой отчетности, формируемой на основе принятой модели (если таковые предполагаются помимо Банка России), и обеспечить удовлетворение их информационных потребностей. В рамках конкретно обозначенной цели и состава пользователей можно было бы дальше говорить о совершенствовании учёта.

В частности, помимо сближения с МСФО норм по признанию доходов и расходов и учёту ценных бумаг, были дополнительные предложения:

–           в разделе 6 «Средства и имущество» главы А «Балансовые счета» ввести подраздел «Отложенные налоговые активы и пассивы». Дополнить счетами:

•           615 «Отложенные налоговые активы и пассивы»;

•           61501 «Отложенный налоговый актив» А;

•           61502 «Отложенное налоговое обязательство» П;

–           дополнить Проект нормами по учёту отложенного налога, чтобы при подготовке отчётности по МСФО не делать дополнительные корректировки статей Баланса и Отчёта о прибылях и убытках;

–           ввести такие понятия, как «амортизированная стоимость», «эффективная ставка»;

–           расчёт всех резервов построить таким образом, чтобы они отражали действительно оценку понесенных убытков от обесценения актива, а не условную методику согласно нормативным актам Банка России (для чего пересмотреть и сами нормативные акты, регламентирующие формирование резервов).

Другие уточнения и дополнения

Участники обсуждения предложили несколько дополнений, которые устранили бы неоднозначные толкования в применении Проекта.

– В Приложении 11 к Положению 205-П введён термин «текущая (справедливая) стоимость», а при описании переоценки требований/обязательств   главы Г остается термин «рыночная цена». Непонятно, «рыночная цена» и «текущая (справедливая) стоимость» означают одно и то же или определяются в разных разделах Баланса по-разному. Поступило предложение привести в соответствие термины по балансовому учёту ценных бумаг и внебалансовому учёту срочных сделок.

–           В Проекте предлагается дополнить пункт 1.16 Положения 205-П абзацем следующего содержания: «Если в портфель однородных ссуд (требований) включены ссуды (требования), отражаемые на разных балансовых счетах первого порядка, то по каждому балансовому счету первого порядка следует открывать лицевой счет (лицевые счета) для отражения величины резерва, сформированного под однородные ссуды (требования) соответствующего портфеля. Кредитная организация вправе на основе утвержденных в учетной политике критериев существенности открывать лицевой счет (лицевые счета) к балансовому счету (балансовым счетам) первого порядка, на котором (которых) числится существенный объем (объемы) однородных ссуд (требований), включенных в соответствующий портфель».

Этот абзац не даёт ответов на вопрос, каким образом делить суммы резерва по портфелю, относящегося к различным балансовым счетам. Также отсутствует характеристика вновь введённых счетов резервов по просроченным процентам. Казалось бы: если не регламентировано, значит, можно смело писать в учётной политике свой способ расчёта и применять его. Однако практика общения с проверяющими подразделениями Банка России наводит на мысль, что неплохо было бы дополнить норму: в процитированном выше абзаце после слов «под однородные ссуды (требования) соответствующего портфеля» добавить текст: «Величина резерва определяется пропорционально величине основного долга по каждому балансовому счёту первого порядка, включая счета по учёту начисленных процентов. Кредитная организация вправе на основании утверждённых в учётной политике критериев распределять суммы резервов между счетами первого порядка иным образом»;

•           во второй части Положения 205-П дать характеристику счетов 32505 и 45918;

•           во второй части Положения 205-П в характеристике всех счетов резервов добавить следующую норму: кредитная организация вправе установить в учётной политике, что учет резервов по портфелям ведётся в аналитике по каждому договору.

– В Проекте не содержится указаний о возможности или невозможности ежедневного отражения по счетам бухгалтерского учёта начисленных процентов. Поскольку многие банки в настоящее время, в соответствии с пунктом 3.6 (второй абзац) Положения Банка России от 26 июня 1998 г. № 39-П, отражают в бухгалтерском учёте начисленные проценты ежедневно, представляя ежедневно бухгалтерский баланс в территориальные учреждения Банка России, в Приложении 15 к Положению 205-П при описании порядка начисления процентов по привлечённым и размещённым средствам указать: возможно ли по требованию Банка России или по усмотрению кредитной организации ежедневное отражение начисленных процентов по счетам бухгалтерского учёта.

– При описании учёта срочных сделок в пункте 10 Положения 205-П необходимо уточнить описание учёта беспоставочных сделок: в качестве требований и обязательств по беспоставочным сделкам учитывается только вариационная маржа, или полная сумма оценки финансового инструмента, поскольку это однозначно не следует из текста документа. В случае, если постановке на учёт подлежит полная сумма финансового инструмента, предлагается изменить редакцию следующего абзаца пункта 4.60:

«По расчетным (беспоставочным) срочным сделкам сумма требований на получение денежных средств отражается на счете № 47408 в корреспонденции со счетом по учету доходов. Сумма обязательств по поставке денежных средств отражается на счете № 47407 в корреспонденции со счетом по учету расходов».

После слов «на получение денежных средств» и «по поставке денежных средств» требуется добавить «в части вариационной маржи». Иначе при применении документа в действующей редакции на счетах доходов и расходов необоснованно отразится полная сумма сделок.

– В пункте 3.2 Приложения 15 к Положению 205-П не содержатся критерии признания процентов по кредитам, входящим в портфели однородных ссуд. Индивидуальной оценки качества ссудной задолженности в портфеле не производится. Предлагается добавить в пункт 3.2 Приложения 15 норму, содержащую следующие положения:

•           определенность получения дохода по кредитам, входящим в портфель, оценивается исходя из общей оценки портфеля;

•           кредитная организация вправе самостоятельно установить иные критерии определённости получения дохода в своей учётной политике.

– В связи с введением метода начисления предложено определить счета, на которых учитывается задолженность клиентов за расчетно-кассовое обслуживание при несовпадении даты признания дохода и даты уплаты задолженности.

О переходных положениях

Проект не содержит переходных положений, что затрудняет его применение в первый год после введения в действие изменений к правилам учета, а также до пересмотра других нормативных документов Банка России, которым противоречат отдельные нормы Проекта, особенно «Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» от 26 марта 2004 г. № 254-П.

•           В соответствии с общеправовым принципом, согласно которому при коллизии норм двух одинаковых по юридической силе нормативных документов применяется более поздний документ. В Проекте не хватает нормы, в соответствии с которой при противоречии норм Положения 205-П, введённых данными изменениями, и норм ранее изданных нормативных документов Банка России, применяются нормы Положения 205-П.

•           Из плана счетов исключены счета:

–           10604 «Разница между уставным капиталом кредитной организации и ее собственными средствами (капиталом)»;

–           10702 «Фонды специального назначения»;

–           10703 «Фонды накопления»;

–           10704 «Другие фонды».

В Проекте отсутствуют указания, на какие счета следует перенести остатки, числящиеся на исключённых счетах.

•           Исходя из характеристики счетов 706 и 707, а также исходя из того, что счета 70302 и 70402 подлежат закрытию с 1 сентября 2007 г., участники обсуждения предположительно смогли сформулировать порядок учёта операций по счетам прибылей и убытков прошлых лет. Однако остались неуверенность и разночтения. Бухгалтерские работники были бы рады видеть однозначное описание порядка учёта в переходный период.

•           При введении метода начисления на 1 января 2007 г. в учёте будут отсутствовать признанная кредиторская и дебиторская задолженность и признанные доходы и расходы, которые были бы отражены, если бы метод начисления применялся в предыдущем году. В проекте отсутствуют указания о порядке признания в начале 2007 г. доходов и расходов, дебиторской и кредиторской задолженности, относящихся к предыдущим отчётным периодам.

Обсуждение Проекта было открытым и доступным для всех. В отдельной теме собраны и систематизированы все предложения участников. По результатам дискуссии от имени участников банковского форума банкир.ру направлено письмо в Банк России. Также результатами обсуждения мог воспользоваться любой, выбрав то, что его волнует больше всего, и направить предложения от себя.

Выражаю огромную благодарность всем участникам обсуждения – и в особенности Сергею Перевезенцеву, – внесшим свой вклад в анализ Проекта и формирование предложений.