Все, что хорошо начинается, кончается плохо. Все, что плохо начинается, кончается еще хуже.

 

Закон Паддера

Все началось с программного продукта «Операционный день» одной очень известной фирмы. Продукта, несомненно, в банковской деятельности незаменимого, и поэтому довольно дорогого. Настолько, что фирма-продавец любезно предоставила нашему банку рассрочку на несколько лет.

Вот тут-то и начались проблемы. Каким образом отразить в бухгалтерском учете стоимость полученной программы и суммы оплаты за нее?

Для наглядности обозначим стоимость программы – 10 единиц, оплаченный первый взнос – 3 единицы, оставшаяся сумма, которая должна быть перечислена в течение двух лет – соответственно, 7 единиц.

Мысль первая, оптимистическая. Нематериальный актив.

НМА в бухучете.

Программные продукты, как известно, до вступления в силу Положения № 205-П считались нематериальными активами. И действительно, почему бы нет? Ведь они использовались в деятельности банков больше года и приносили доход. При этом в Приложении № 6 к Правилам № 61 было прямо указано, что к нематериальным активам относятся затраты и расходы по программным продуктам (обеспечению).

Но это было раньше. Сейчас в соответствии с пунктом 4.1. Приложения 10 к Положению № 205-П нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные кредитной организацией результаты интеллектуальной деятельности (исключительные права на них), используемые при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В частности, для признания нематериального актива необходимо наличие исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности.

Поскольку исключительного права на программный продукт у нашего банка не было, пришлось признать, что нематериальным активом он не является – по крайней мере, с точки зрения бухгалтерского учета.

Даже жалко. Как душевно было бы оприходовать полученный, но не оплаченный программный продукт на полную стоимость:

Дт 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» - на полную стоимость программного продукта согласно Акту приема-передачи - 10

Кт счет получателя – на сумму оплаты – 3

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» - на оставшуюся сумму (кредиторская задолженность) - 7.

Тогда последующая оплата (исполнение обязательств перед поставщиком) отражалась бы проводкой:

Дт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Кт счет получателя.

Такой порядок отражения операций по приобретению материальных ценностей предусмотрен пунктами 3.1.4.2. и 5.9.2. Приложения 10 к Положению № 205-П.

Но для данного случая такие проводки не годятся.

А как в налоговом учете?..

НМА и налог на прибыль.

Определение нематериальных активов в бухгалтерском учете   практически совпадает с определением, приведенным в Налоговом кодексе (это касается порядка признания амортизируемого имущества для расчета налога на прибыль).  

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 Налогового Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В частности, к нематериальным активам относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Вывод тот же: нет исключительного права – нет нематериального актива.

Для полной уверенности заглянем в МСФО. Ведь там все объекты учета живут своей заграничной жизнью, так непохожей на российский бухучет…

НМА в МСФО

Оказывается, Международные стандарты финансовой отчетности действительно несколько иначе определяют нематериальный актив. В соответствии с МСФО 38 (редакция 1998 года, перевод издательства «АСКЕРИ») нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, содержимый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. При этом актив – это ресурс:

-          контролируемый компанией в результате прошлых событий; и

-          от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.  

Если с экономическими выгодами вопросов не возникает, то с контролем несколько сложнее. Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и также может запретить доступ других к этому активу.

Исходя из этого требования, казалось бы, можно сделать вывод о том, что приобретенный банком программный продукт не является нематериальным активом и для целей МСФО тоже. Ведь объект НМА должен контролироваться его владельцем. А в данном случае на банк не переносятся ни риски, ни выгоды, связанные с продуктом. Мы не можем его продать или запретить другим банкам пользоваться такой же версией.

Вот для разработчика (продавца), на мой взгляд, программный продукт признается НМА, так как он:

- получает прямую экономическую выгоду (от продажи копий программного продукта и оказания услуг по сопровождению);

- несет связанные с программой риски (должен, как правило, исправлять ошибки, если они обнаружатся в процессе эксплуатации);

- может запретить доступ других к программе.

Некоторым образом эту мысль подтверждает Письмо ЦБ РФ от 25 декабря 2003 года № 181-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». Там в качестве примера приведена учетная политика для целей составления отчетности по МСФО, один из разделов которой описывает программное обеспечение следующим образом:

Затраты, связанные с эксплуатацией программного обеспечения, отражаются в составе расходов по мере их возникновения. Затраты, напрямую связанные с идентифицируемым и уникальным программным обеспечением, которое контролируется Группой и с высокой степенью вероятности принесет в течение периода, превышающего один год, экономические выгоды в размере, превышающем затраты, признаются нематериальным активом.

Но не так все просто. На семинарах по МСФО, на Форуме Банкир.Ру, в учебных пособиях авторитетных издательств звучала другая мысль: программное обеспечение в финансовой отчетности по МСФО входит в состав нематериальных активов и отражается по инфлированной стоимости за вычетом накопленной амортизации, рассчитываемой по методу равномерного списания стоимости активов   в течение срока их полезного использования.

Ну да ладно, в конце концов, отчетность по МСФО – на 99% плод воображения ее составителя. К тому же до составления следующей отчетности еще чуть ли не год. До расчета и составления очередной Декларации по налогу на прибыль осталось два месяца, а проводки по российским правилам бухгалтерского учета нужно делать прямо сейчас, а лучше вчера. Потому что акт приема уже подписан, а первый взнос – оплачен.

Думаем дальше. Если не нематериальный актив, значит – расходы?

Мысль вторая, пессимистическая. Расходы отчетного периода.

Расходы в бухучете.

Как мы уже выяснили, при отсутствии исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности программный продукт не может считаться нематериальным активом. По действующим правилам бухгалтерского учета это информационные расходы. Поэтому затраты на приобретение программы следует отнести на расходы банка по символу 29301 «Расходы по оплате за обслуживание вычислительной техники, служебного автотранспорта в разрешенных случаях, других машин и оборудования, за информационные услуги».

Получаются следующие проводки:

а) Дт 70209 «Другие расходы» - на полную стоимость программного продукта согласно Акту приема-передачи - 10

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» - 10.

б) Дт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» - на сумму оплаты - 3

Кт счет получателя – 3.

На счете 60311 остается кредиторская задолженность – 7, которая будет перечисляться в течение установленного договором периода.

Почему нельзя отразить сумму оплаты напрямую – Дт расходы Кт счет получателя? Да потому, что в соответствии с пунктом 1.24.3. Части I Положения № 205-П не допускается отнесение сумм на расходы (затраты), вытекающие из совершаемых расчетных операций и движения материальных ценностей, минуя счета расчетов с дебиторами, кредиторами, а также счета по учету материальных ценностей. В данном случае для отражения расчетов придется использоваться счета № 60311, 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

В соответствии с Приложением 1 к Положению № 205-П счета 60311 (пассивный) и 60312 (активный) являются парными счетами, т.е. счетами, по которым может изменяться сальдо на противоположное. Порядок работы парных счетов определен пунктом 1.14. Части I Положения № 205-П, согласно которому допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка – со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, то есть на пассивном счете – дебетовое, или на активном – кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера на соответствующий парный лицевой счет по учету средств.

В соответствии с пунктом 6.12. Части II Положения № 205-П по дебету счета № 60312 отражаются суммы перечисленных авансов, предварительной оплаты ценностей, услуг. По кредиту этого счета отражается стоимость полученных ценностей, принятых услуг. По использованию счета № 60311, как ни странно, никаких пояснений не приводится.

Таким образом, исходя из определения парных счетов, можно сделать вывод, что счет № 60311 работает только тогда, когда существует кредиторская задолженность (пассивное сальдо) по расчетам с поставщиками и подрядчиками. То есть как раз наш случай.

… На данном этапе размышлений, когда рука бухгалтера уже тянется к акту приема-передачи, дабы отнести указанную в нем сумму на расходы, следует вспомнить один из основополагающих принципов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

В настоящее время порядок отнесения доходов и расходов на счета бухгалтерского учета определяется, как известно, Положением № 205-П. В соответствии с п. 1.12.4. указанного Положения отражение доходов и расходов производится по кассовому методу. Это означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов, за исключением случаев, установленных в Положении № 205-П.

Почему же мы не вспомнили про кассовый метод в первом варианте учета, с нематериальными активами? Да потому, что к учету имущества не применяются понятия «кассовый метод» и «метод начисления». Это прерогатива доходов и расходов.

Так как Положением № 205-П не установлен особый порядок отражения расходов для нашего случая (когда услуга оказана, но не оплачена), то отражение расходов осуществляется по кассовому методу. То есть, проводка Дт 70209 Кт 60311 не может быть осуществлена до момента фактического совершения расходов (перечисления сумм поставщику).

Значит, опять мимо.

А может, и не отражать ее вовсе до момента уплаты, эту кредиторскую задолженность? Относить потихоньку на расходы по факту оплаты проводками Дт 60312 Кт счет получателя, Дт 70209 Кт 60312?   Нет, нельзя. Раз есть задолженность, она должна быть в балансе! Мы не привыкли отступать!

Интересно, не пройдет ли вариант с расходами для целей налогового учета?

Расходы для налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 26) пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

При этом на основании статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, то есть экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Порядок признания прочих расходов установлен пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Согласно подпункту 3 расходы на оплату сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного периода.

Одно из основных условий признания данного вида расходов – это заключение договора на приобретение программного обеспечения с правообладателем. То есть у продавца программного продукта должен быть или патент, подтверждающий исключительное право продавца владеть и распоряжаться данным программным продуктом, или, в свою очередь, лицензионного соглашение с владельцем такого патента на право распоряжения (реализации). Копия данного правоустанавливающего документа должна прилагаться к акту приема-передачи программного продукта.

Таким образом, расходы по оплате программного продукта могут быть признаны в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором они фактически будут произведены.

Словом, та же засада, что и в бухгалтерском учете. Фактически в нашем случае расходы для целей налогообложения, которые вообще-то должны определятся по методу начисления, признаются почему-то по кассовому методу…

И что в итоге остается в арсенале бедного бухгалтера? Похоже, только расходы будущих периодов.

Мысль третья, реалистическая. Расходы будущих периодов.

И правда, есть такая конструкция в шестом разделе Плана счетов. Раз кассовый метод не дает использовать расходы отчетного периода, попробуем отразить суммы задолженности поставщику на расходах будущих периодов – ведь по логике именно в будущем они должны стать расходами!

Тогда проводки будут выглядеть так.

Сумма первого взноса по договору (фактически уплаченного) – 3 единицы:

Дт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Кт счет получателя

и одновременно

Дт 70209 «Другие расходы»

Кт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

Операция отражается в бухгалтерском учете в день фактического совершения платежа.

Неоплаченная часть суммы по договору (7 единиц) отражается как кредиторская задолженность в корреспонденции с расходами будущих периодов:

Дт 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям»

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

По мере оплаты оставшейся суммы по договору осуществляются следующие проводки:

Дт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Кт счет получателя

и одновременно

Дт 70209 «Другие расходы»

Кт 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям».

Вроде бы, теперь все правильно? Кредиторская задолженность в балансе отражена, расходы – по кассовому методу, никаких «левых» НМА. Но рано, рано почивать на лаврах!

Потому что имеется нормативный документ Банка России, который портит эту идиллию. Это Указание ЦБ РФ от 30 ноября 1998 г. № 430-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям».

В соответствии с этим Указанием на счете 61403 могут отражаться:

-          суммы арендной платы;

-          суммы абонентской платы;

-          суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги;

-          за сопровождение программных продуктов;

-          за рекламу;

-          суммы подписки на периодические издания;

-          другие аналогичные платежи, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам;

-          суммы заработной платы, выплаченные в конце года, в части, относящейся к следующему году.

Есть еще Письмо ЦБ РФ от 26 декабря 2002 г. № 179-Т «О порядке бухгалтерского учета отдельных операций в связи со вступлением в силу Положения Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации». Согласно пункту 1.14. этого письма на счете 61403 также может отражаться недоамортизированная часть бывших нематериальных активов (остатки, ранее числящиеся на балансовых счетах № 60901 «Нематериальные активы», не относящихся к НМА).

Видимо, это и есть «особые случаи» неприменения кассового метода, о которых говорилось выше.

К сожалению, из приведенного выше перечня операций, относящихся к расходам будущих периодов, следует однозначный вывод: на счете 61403 отражаются уже произведенные (оплаченные) расходы, относящиеся к будущим периодам.

А нам нужно совсем другое – еще не оплаченные расходы по уже оказанным услугам.

Очевидно, мы с Банком России по-разному трактуем термин «расходы будущих периодов». Попробуем обратиться к словарям.

Большая советская энциклопедия:

Расходы будущих периодов – затраты, произведённые в отчётном и предшествующих ему периодах, но подлежащие включению в издержки производства или обращения в последующие отчётные периоды. Размежевание затрат во времени на предприятиях СССР необходимо для правильного калькулирования себестоимости продукции, отражения издержек обращения и финансовых результатов.

В промышленности к Р. б. п. относят затраты на горно-подготовительные работы - эксплуатационные (состав этих работ определяется отраслевыми инструкциями); на текущий ремонт основных средств в суммах, превышающих ранее образованный резерв предстоящих расходов; вперёд уплаченную арендную плату; подписную плату за периодические издания и т.п. В сезонных отраслях промышленности к Р. б. п. относят также накладные расходы межсезонного периода. В ряде отраслей промышленности (авиационной, судостроении и др.) в состав Р. б. п. включают и расходы на освоение новых производств: затраты на проектирование и конструирование образцов новых изделий, на разработку технологии их изготовления, на перепланировку цехов и переналадку оборудования, на разработку расходных нормативов и составление сметных калькуляций и т.п., а также разницу между сметной себестоимостью первого опытного экземпляра или первой опытной партии новых изделий и плановой себестоимостью их изготовления в условиях серийного выпуска.

Строительные организации включают в состав Р. б. п. стоимость временных (нетитульных) приспособлений и устройств, расходы на массовый набор рабочих при организации или расширении строительства и т.п.

Р. б. п. входят в состав нормируемых оборотных средств. В момент совершения их учитывают на бухгалтерском счёте того же наименования, а затем списывают с него частями на соответствующие статьи издержек производства или обращения. Так, расходы по освоению производства новых видов продукции списываются по мере выпуска этой продукции на издержки производства, как правило, в течение 2 лет; списание производится определёнными долями на единицу продукции и включается в себестоимость последней отдельной статьей. Затраты на горно-подготовительные работы и вскрышу карьера списываются на издержки по добыче ископаемых в определённых долях (на 1 т добычи руды или угля, 1 м3 глины или песка и т.п.). Оплачиваются Р. б. п. за счёт собственных оборотных средств; затраты сезонного характера кредитуются Госбанком СССР.

«Экономика и финансы» от Глоссарий.Ру:

Расходы будущих периодов – затраты, понесенные компанией в отчетном периоде, но подлежащие учету в себестоимости продукции в последующие периоды.

С сожалением приходится признать, что в данном случае прав Банк России. А то, что мне казалось расходами будущих периодов – на самом деле предстоящие выплаты.

Справедливости ради нужно отметить, что ЦБ тоже не сразу заметил разницу между расходами будущих периодов и предстоящими выплатами. Счет 475 «Предстоящие поступления и выплаты по операциям с клиентами» впервые был введен Указанием ЦБ РФ от 25.12.2000 г. № 881-У «О внесении изменений и дополнений в «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 18 июня 1997 г. № 61.

А в Положении Банка России от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками» до сих пор в проводках по начислению процентов гордо значатся счета № 61401 «Расходы будущих периодов по кредитным операциям», приводя в смущение незрелые бухгалтерские умы.

Таким образом, на счетах расходов будущих периодов в настоящее время отражаются операции, учитывающиеся в виде исключения по методу начисления (при общем применении кассового метода). Не знаю, зачем нужны такие исключения – в   принципе, суммы расходов будущих периодов с успехом могли бы отражаться и на счете № 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» - так же, как прочие авансы и предоплата.   Заметим, что в определении, данном БСЭ, нет ни слова про применение термина «расходы будущих периодов» к кредитным или финансовым организациям. Для промышленности и строительства они действительно важны – с целью правильного определения себестоимости продукции. А нам зачем? В банках и себестоимости-то нет.

Может быть, при кассовом методе учета финансовых результатов в кредитных организациях вообще не нужны в бухгалтерском учете такие элементы, как доходы и расходы будущих периодов?

Но вернемся к нашим расходам. По аналогии с отражением начисленных процентов в соответствии с Положением № 39-П и с учетом вышеизложенного можно предположить, что оставшиеся невыплаченными суммы по договору на приобретение программного продукта должны отражаться на счете по учету кредиторской задолженности (60311) в корреспонденции со счетами предстоящих платежей.

Мысль четвертая, фантастическая. Предстоящие платежи.

Отличная идея, но как ее реализовать? Имеются в наличии следующие счета по учету предстоящих платежей:

- счет № 32802 «Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам»;

- счет № 47502 «Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов».

Ни тот, ни другой к нашей ситуации не подходят: это не межбанковская операция и не привлечение денежных средств клиентов. В 6-м разделе Плана счетов, где собраны счета по учету хозяйственных операций, ничего подходящего также нет.

Неужели снова тупик?! Похоже, что так.

И зачем, спросит критически настроенный читатель, я потратил столько времени на разбор неправильных проводок? А потому что автор небезосновательно полагает, что только методом исключения можно убедиться в единственной правильности предлагаемого – четвертого – варианта.  

Более того, автор нахально рассчитывает, что в числе критически настроенных читателей могут оказаться лица, уполномоченные принимать решения в части методологии бухгалтерского учета, разрабатываемой Банком России. А вдруг!

Потому что для реализации этого варианта нужно внести изменения в План счетов бухгалтерского учета и правила его применения.

В связи с этим оставшуюся часть данной статьи прошу воспринимать как Открытое письмо в Департамент методологии бухгалтерского учета ЦБ РФ.

Предлагаю внести в 6-й раздел Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовые счета для учета предстоящих выплат и поступлений (в основном, конечно, выплат) по хозяйственным операциям, по характеристике соответствующие счетам 475 «Предстоящие поступления и выплаты по операциям с клиентами».

Пусть это будут, например, счета № 61501 «Предстоящие поступления по расчетам с дебиторами и кредиторами», 61502 «Предстоящие выплаты по расчетам с дебиторами и кредиторами».

Тогда по дебету счета № 61502 будут отражаться:

-                       начисленные (причитающиеся к уплате) платежи по расчетам с кредиторами по внутрибанковским (хозяйственным) операциям в корреспонденции со счетами по учету с кредиторами (60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями», 60313 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям»;

-                         кредиторская задолженность, не выплаченная в срок, установленный в договоре на приобретение ценностей (выполнение работ, оказание услуг), в корреспонденции со счетами по учету неисполненных обязательств по хозяйственным договорам. Кстати, счета по учету неисполненных обязательств по хозяйственным договорам (аналог счета 476 «Неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентами») тоже не мешало бы внести в План счетов.

По кредиту счета № 61502 будут отражаться:

-                       фактически уплаченные суммы кредиторской задолженности по расчетам по внутрибанковским (хозяйственным) операциям в корреспонденции со счетом по учету расходов;

-                       суммы излишне начисленной кредиторской задолженности по хозяйственным договорам в корреспонденции со счетами по учету кредиторской задолженности (60311, 60313).  

Хорошо бы еще отменить Указание № 430-У. Расходы по подписке и арендные платежи отражать на счетах по учету дебиторской задолженности как нормальную предоплату. А счет 61403 вообще убрать из Плана счетов.

И тогда будет всем счастье.

Но пока счастье не наступило, как же мне отразить в учете эту несчастную программу?..

Автор ждет полезные советы и конструктивную критику по адресу posadskaya@yandex . ru .