Продолжение. Начало: А хорошо жить ещё лучше!

Аналитический и синтетический учет

Рассмотрим данную тему, как и остальные, с точки зрения организации процесса. Реальный процесс хотя и обеспечивает получение результата, предусмотренного нормативным документом, но содержит в себе немало интересного, а главное – в этом процессе заложены возможности достижения того же результата более технологичным путем.

Регистры или отчёты?

В соответствии с законом о бухгалтерском учете (ст. 10) регистры бухгалтерского учета «предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах». И ведутся они «в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях». При этом точный состав регистров законом не определён, но точно определена цель – систематизация и накопление информации.

Понятия «отчет», «отчетность», «бухгалтерская отчётность» не определены законом. Воспользуемся словарными статьями «Современного экономического словаря». Отчет – составленные по определённой форме сведения, данные о деятельности организации, компании за определённый период. Отчетность – периодическое составление предприятиями, организациями. Бухгалтерская отчетность – система таблиц и показателей отчетов, отражающих финансовое и имущественное положение организации, результаты её хозяйственной деятельности за определённый период.

Состав бухгалтерской отчетности определён законом (ст. 13) и включает в том числе бухгалтерский баланс.

Что требуется от нас в соответствии   с правилами учета? Одним из моих первых впечатлений от работы в банке после промышленного предприятия был радостный возглас: «О! Самолёт»!» (Преподаватель общей теории бухгалтерского учета в вузе говорила: «А теперь давайте рисовать самолёты»,   - называя таким слэнговым словом лицевые счета из-за их формы, похожей на вид самолёта сверху.)

От нас действительно требуется то, что прямо описано в общей теории, - разнести корреспонденцию по лицевым счетам, перенести обороты в оборотно-сальдовую ведомость, на основании сальдо на начало дня и оборотов по каждому счету получить сальдо на конец дня и, просуммировав все итоги, получить баланс.

По сравнению с употреблявшимися во время моей работы на предприятии громоздкими журналами-ордерами – красота и наглядность!

Теперь посмотрим, как всё это реально получается. Классическая теория бухучета составлялась людьми, не знакомыми с возможностями компьютера. Если бы они её знали, может быть, они написали бы сразу теорию с учетом таких возможностей.

А разработчики программного обеспечения, основываясь на том, что возможности базы данных сильно отличаются от возможностей человека в обработке данных, внутри всё сделали не так, как в классической теории, - так, чтобы удобнее было обрабатывать программным путём. И потом приспособили к пониманию тех, кто изучал классическую теорию.

«Страшная тайна»

Как правило, база данных имеет только одну составляющую (из тех, к которым привык бухгалтер), являющуюся в соответствии с целью, определённой законом, регистром, т. е. накапливает и систематизирует информацию. Это лицевой счет. Но не его распечатка, а электронная таблица в системе.

В ней хранятся все записи о проводках и сальдо. Мало того, известны случаи, когда в целях экономии памяти и увеличения быстродействия программы там даже не хранятся остатки на конец каждого операционного дня. Только остаток на последнюю дату и все обороты. Если требуется получить «выписку по лицевому счету», то запускается программа, вычисляющая остаток на начало периода как остаток на конец периода минус сумма оборотов за период. Конечно, абсолютному большинству бухгалтеров такая «страшная тайна» неизвестна, и они совершенно спокойно нажимают доступные им кнопки, чтобы получить в их представлении выписку из регистра, и все согласны, что полученная распечатка - это регистр учета.    

В базе данных хранятся таблицы, содержащие тысячи, десятки и сотни тысяч отдельных элементов, каждый из которых является записью по отдельному лицевому счету. И прямо там, в базе данных, отсутствует необходимость группировать эти строки по балансовым счетам первого и второго порядка, разделам плана счетов, дополнительной аналитике, подводить промежуточные итоги остатков и оборотов, писать текстовые и графические реквизиты документов (заголовки, графы таблиц)   и т. п. Это единый сплошной массив информации.

Каждая его строка содержит много связей со строками других таблиц, которые и определяют балансовые счета, разделы плана счетов и много-много других признаков, большинство из которых, кстати, бухгалтеру неведомы, поскольку они требуются для технической обработки: начисления процентов, участия счета в автоматизированных модулях и т. п.

Электронные регистры

Любая   информация, полученная из системы, по способу и цели формирования не является регистром учета. Потому что сам регистр хранится в виде, непригодном для использования. Любая информация является отчётом, т. е. выборкой из настоящего электронного регистра по заданному алгоритму.   Алгоритм формируется поэтапно. Сначала бухгалтер текстом описывает, что ему надо. В случаях, когда содержание прямо приводится в нормативном документе, бухгалтер просто доводит текст документа до человека, способного перевести текст на язык алгоритма (поставить задачу программисту). Упомянутые специалисты не обладают квалификацией друг друга, и успех процесса зависит от того, в какой мере они могут взаимодействовать и объяснять друг другу тонкости своей деятельности. В идеальном случае постановщик задачи может обладать полной квалификацией бухгалтера и наоборот, бухгалтер – полной квалификацией постановщика задачи. Исходя из опыта программисту гораздо легче научиться бухгалтерскому языку, чем бухгалтеру – математике программирования.

В результате обработки данных этого электронного регистра получаются текстовые файлы, которые распечатываются на бумагу. Одни из них называются регистрами аналитического учета, другие -- регистрами синтетического учета, а третьи -- тем, чем на самом деле (по способу получения, а также по названию в информационной системе) являются все три группы – отчётами. Все уже давно привыкли к тому, что для получения документа, определённого Правилами № 205-П как регистр, надо запустить функцию в системе, которая называется «формирование отчёта».

Что же предписано Правилами № 205-П проверять при ежедневной сверке синтетического и аналитического учета?

1.       Соответствие остатков в оборотной ведомости остаткам в балансе и в ведомости остатков по счетам.

2.       Соответствие ведомости остатков по счетам и ведомости остатков привлеченных (размещённых) средств.

Да, это действительно необходимо в случае, когда существуют отдельные перечисленные регистры, составленные на бумаге путём переписывания данных с одних листов на другие и потом путём суммирования. Бухгалтер берёт первичные документы, разносит проводки на бумажные лицевые счета, затем переносит все обороты из лицевых счетов в оборотно-сальдовую ведомость, подсчитывает итоги остатков и оборотов по лицевым счетам и получает остатки и обороты по балансовым счетам, затем отдельно переносит сальдо остатков по лицевым счетам в ведомость остатков и потом в ведомость остатков по срокам погашения. Получается много регистров, составленных путём многократного ввода одной и той же информации (каждый раз ручкой на лист бумаги), да ещё посчитанных на калькуляторе (ранее – на арифмометре, ещё ранее – на счетах). И действительно, необходимо проверить, не ошибся ли бухгалтер где-нибудь при вводе одной и той же информации и не ошибся ли он при суммировании.

Однако в случае использования банковской информационной системы процесс совсем другой.

Бухгалтер или программа генерирует проводки, которые после их оплаты (акцепта, верификации и т. п.) попадают в базу данных (электронную таблицу лицевых счетов), где происходит как раз то, что в соответствии с законом должно происходить в регистрах – систематизация и накопление информации. База данных является аутентичным (единым) источником формирования всех остальных документов, именуемых регистрами либо отчётами, но являющихся по способу формирования только отчётами. То есть отсутствуют причины сверок регистров между собой – многократность ввода одной и той же информации и ручные способы суммирования. Формула не ошибается, если она введена правильно.

Исходя из этого - вывод: сверка аналитического и синтетического учета является не сверкой разных регистров, а сверкой отчётов, составленных на основании одного регистра. И вот почему это важно для целей организации учета.

Типичные ошибки

При сверке различных отчётов существует два вида обнаруживаемых ошибок.

Первый вид: ошибки в единой электронной базе данных лицевых счетов – те самые ошибки в учете, вызванные неправильными проводками. В результате   информация в едином регистре – базе лицевых счетов – недостоверно отражает финансово-хозяйственную деятельность банка. Из-за таких ошибок может образоваться противоположное сальдо счета. Если система технически настраивается не на парные проводки, а отдельно на проводку по дебету и проводку по кредиту (что бывает в импортных системах, предназначенных для эксплуатации во многих государствах, в том числе там, где не существует парных проводок – может даже получиться неравенство актива и пассива баланса.

Второй вид: ошибки алгоритма формирования отчёта. Иными словами, в электронном регистре (базе данных) лицевых счетов всё правильно, но при программировании допущены ошибки, что приводит к недостоверному отчёту.

Ошибки первого вида – это то, что необходимо найти и устранить. А ошибки второго вида – без них вполне можно обойтись, потому что нет необходимости в составлении нескольких отчетов. Каким образом, описано чуть ниже, а пока чуть отвлечемся.

Подробнее о лицевых счетах

При описании в Правилах № 205-П этого регистра как никакого другого последовательно прослеживается приоритет бумажного документооборота над электронным.

Прежде всего, порядок работы с лицевыми счетами регламентируется не только в третьей части, но и в первой. В общую часть правил учета выделено такое важное положение (п. 1.3): «Ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам».

В пункте 2.1 раздела 2 части 3 Правил № 205-П читаем: «Лицевые счета ведутся на отдельных листах (карточках), в книгах либо в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники». Что интересно в этой фразе. Первым (а значит, в восприятии читающего документ – главным) указанным способом ведения лицевых счетов является способ ведения на бумаге, который уже почти нигде не применяется.

Далее то же самое – о книге регистрации лицевых счетов. Согласно нормативному документу, основной способ ведения книги – на отдельных листах для каждого балансового счета, которые «пронумеровываются, прошнуровываются и опечатываются», и книга «хранится у главного бухгалтера в несгораемом шкафу (сейфе)». И только несколькими абзацами ниже:   «Учетной политикой кредитной организации может быть предусмотрено ведение книги регистрации лицевых счетов в электронном виде…» - с изложением необходимых для этого требований. Разумеется, тот способ, который определён как основной, давно уже никем не применяется.

Всё это осталось от работающей как часы процедуры Госбанка СССР. Мне не довелось читать полный вариант этой процедуры (поскольку действующие в начале 90-х годов Правила № 7 были уже выжимкой из существующих ранее документов), но старые работники Госбанка перенесли процесс во вновь открытые коммерческие банки, восполнив пробелы своим опытом, и всё выглядело следующим образом.

В конце каждого операционного дня, но до завершения баланса, распечатывались все лицевые счета.   К ним подбирались документы. Документы и записи в лицевых счетах, как правило, не были получены из одного и того же источника. И очень большой практический смысл имела процедура сверки каждой записи с документом. Тот ли счет «набил» оператор, который был в документе?   Ту ли сумму?

Такая проверка была профилактикой очень и очень крупных неприятностей.

Чем же отличается ситуация сейчас? Давайте вернёмся к содержанию предыдущего пункта и предыдущих частей этой статьи [1] . Документ чаще всего распечатывается из той же базы, что и лицевой счет, в котором содержится запись на основании этого документа. Правда, не из таблицы лицевых счетов, а из другой таблицы. Но эти две таблицы связаны в системе таким образом, что практически исключена ошибка. Если неправильная запись, значит, неправильно сформирован документ. Мало того, львиная доля «документов» таковыми совсем и не является [2] . Она является ещё одним дополнительным отчётом из системы о проведённых проводках.

Единственный случай, в котором записи по лицевым счетам необходимо сверить с документами, – это когда документ клиента или оправдательный составлен на бумаге и затем сотрудник банка вводит его реквизиты в систему. Но даже такие проверки многие банки делают раньше чем наступает время завершения дня. Для этого вводятся верификация, акцепт и другие подобные действия. Многие давно поняли, что здесь содержится самый большой операционный риск. Всё это не означает, что распечатка лицевых счетов совершенно не нужна. Во многих случаях без неё не обойтись в процессе работы. Важно, что не требуется распечатка всех лицевых счетов, по которым были проведены операции за день.

В чём парадокс процедуры сверки?

Всё, что мы распечатываем, получено из единого источника(за одним исключением, см. ниже). Задачей сверки является выявление ошибок. Но чем больше мы распечатываем различных «регистров» (по сути, отчётов, сформированных на одной основе, ведь даже закон о бухгалтерском учете относит баланс к отчётам, а не к регистрам), тем больше возникает ошибок не самой базы, а ошибок внутри этих отчётов. И вместо того, чтобы заниматься собственно базой, мы занимаемся ошибками отчётов. Это оправданно? Если отчёт нам для чего-то необходим, разумеется, мы должны проверить его достоверность, чтобы на его основе принять решение. А если он необходим только для того, чтобы его распечатать и найти (или не найти) в нём ошибки – это неоправданно!

Из этого следует очень важный для организации бухгалтерского учета вывод. Процесс сверки, очень эффективный в условиях бумажного формирования регистров, не является настолько же эффективным в условиях электронного формирования регистров.

Не требуется иметь несколько бумажных отчётов просто для того, чтобы их сверить. Программисты (администраторы, системные аналитики) знают более простые способы, чтобы убедиться в отсутствии ошибок в базе. Их этому учили. И если им это доверить, то они смогут быстрее «обеспечить эффективное и бесперебойное функционирование платежной системы». Самое интересное, что это происходит во многих банках. В дополнение к предусмотренным сверкам, которые прилежно делают бухгалтерские работники, подписываясь каждый день в балансе под фразой «сверка произведена», программными методами совершаются гораздо более эффективные проверки того, что в базе всё правильно.

Вот примеры того, что может проверяться в системе автоматически перед закрытием операционного дня:

·         сверка входящих остатков по счетам (лицевым или второго порядка) с исходящими за предыдущий день;

·         проверка по счетам (лицевым или второго порядка) соблюдения формулы «Входящий остаток плюс/минус обороты   равно исходящий остаток» (формула зависит от того, активный или пассивный счет);

·         проверка кредитовых остатков на активных счетах (лицевых или второго порядка);

·         проверка дебетовых остатков на пассивных счетах (лицевых или второго порядка);

·         проверка на отсутствие остатков на счетах, на которых не должно быть остатков в соответствии с их характеристикой;

·         проверка остатков на парных счетах (остаток должен быть только на одном из парных счетов);

·         проверка равенства остатков на активных и пассивных счетах второго порядка:

-          сумма всех обязательств по уплате процентов должна равняться сумме всех предстоящих выплат по операциям, связанным с привлечением денежных средств;

-          сумма всех требований по получению процентов должна равняться сумме всех предстоящих поступлений по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств.

Разумеется, описанная в Правилах № 205-П система сверки синтетического и аналитического учета доказала на деле свою жизнеспособность. Но попробуйте смоделировать, что произойдёт, если вы сделали программным путём все описанные выше проверки и теперь вам надо распечатать оборотно-сальдовую ведомость, баланс и две ведомости остатков и всё это сверить.   Вы будете сверять не несколько регистров, а несколько отчётов, полученных путём обработки одного и того же регистра, правильность которого проверена с помощью точных методов математики. Вы сможете найти там только ошибки при формировании самих этих отчетов. Или   другая ошибка - оператор распечатал не тот файл.

А зачем же нужны эти отчёты?

Из распечатки на десяти листах мелким шрифтом, при взгляде на которую   рябит в глазах (оборотно-сальдовая ведомость), нельзя извлечь никакой информации в том виде, в котором она нужна, если только не взять калькулятор и не посчитать с его помощью итоги остатков (оборотов) по нескольким балансовым счетам, и тогда уже можно сказать, что произошло с вкладами, что с кредитами, доходами-расходами и всем остальным. Кое-где так и делают. Но в большинстве случаев аналитики банка разрабатывают формы агрегированных отчётов (из той же проверенной базы!), из которых всё видно без калькулятора. Эти формы отчётов, безусловно, сверяются с оборотно-сальдовой ведомостью. Их отличие от других «регистров учета» - они нужны для управления банком. А значит, работа того стоит.

Главное управление Банка России, получив из кредитной организации оборотно-сальдовую ведомость, немедленно подвергает её программной обработке, на основании которой получает агрегированную информацию, но не в таком разрезе, как в самой кредитной организации. У главного управления другие цели, и, разумеется, надо группировать информацию для своих целей. Банк на основании того же самого формирует публикуемую отчётность.

Это главная функция оборотно-сальдовой ведомости – единый знаменатель, с которым все согласны и который является базой для всего остального.

Не могу назвать ни одной точно такой же необходимой функции предусмотренного Правилами № 205-П баланса. Возможно, у Банка России есть причины, по которым удобно получать баланс в таком виде. Но он с таким же успехом может формироваться прямо в Банке России из предоставленной кредитной организацией оборотно-сальдовой ведомости одним нажатием кнопки (ведь мы помним, что источник формирования один и возможны только ошибки алгоритма обработки). Отсутствует причина (кроме нормативного документа), по которой эту гору бумаги надо распечатывать и подписывать каждый день в кредитной организации.

Так же непонятно, для чего нужна ведомость остатков по счетам и ведомость по срокам погашения. Первая не служит никакой цели, кроме «сверки» по Правилам № 205-П, а вторая, разумеется, может иметь смысл, но существует финансовая отчётность, выбранная из той же самой базы, в которой всё это повторяется снова.

А ещё есть ежедневная гора бумаги, которая называется «выписки из лицевых счетов». Она подшивается по папкам и занимает огромные площади в архивах. Сотрудники кредитной организации гораздо быстрее найдут всё что нужно в базе данных, вместо того, чтобы рыться в архивах. И даже комплексная проверка Банка России немедленно требует предоставить доступ к базе данных, на что имеет полное право, и получает из неё всю необходимую информацию. А папки лицевых счетов, которые необходимо распечатывать просто потому, что это написано в правилах № 205-П и ни для чего больше, так, бедные, и пылятся, никем не востребованные «5 лет при условии завершения проверок налоговыми органами», после чего уничтожаются, что приводит к дополнительным затратам.

Одно исключение

В Правилах № 205-П существует норма, активно используемая кредитными организациями (часть 3, раздел 2, пункт 2.1): Допускается ведение учета взносов акционеров, вкладов физических лиц, расчетов с работниками кредитной организации, учета основных средств, материальных запасов и других операций по отдельным программам с отражением на соответствующих счетах в балансе итоговыми суммами В этом случае «соответствующий счет в балансе итоговой суммой» является как регистром аналитического учета в основной информационной системе банка, так и регистром синтетического учета для аналитики, существующей в отдельной программе. Единственным способом из имеющихся в Правилах № 205-П, позволяющим произвести хотя бы частично сверку синтетического и аналитического учета в данном случае, является сверка оборотно-сальдовой ведомости с ведомостью остатков по счетам. Но этот способ не позволяет произвести полную сверку. Руководствуясь общим принципом, аналитический и синтетический учет должны полностью совпадать – кредитные организации разрабатывают дополнительные способы, как с помощью распечатки самостоятельно разработанных регистров, так и программными методами, позволяющие сравнить не только исходящие остатки, но и обороты по счетам в балансе итоговыми суммами с оборотами по счетам в отдельных программах.

Вывод. Описанные в третьей части Правил № 205-П регистры позволяют производить необходимые сверки синтетического и аналитического учета, однако не самым эффективным способом. И возможна организация работы, при которой не требуется такого количества распечаток. А значит, жизненно необходимо быстрее разрешить банкам работать более эффективно.

Окончание следует



См. «Б&Б» № 5, 7   за 2005 г.

Более подробно об этом читайте в первой части статьи («Б&Б» № 5   за 2005 г.).