1. Могут ли служить источником покрытия убытков предшествующих лет кредитной организации курсовые разницы, числящиеся на счете 106 02 "Эмиссионный доход"?

Да, могут. В соответствии с п. 2.8 Письма ЦБ РФ № 4-Т (Письмо ЦБ РФ от 14.01.02г. № 4-Т «О возможных источниках покрытия убытков кредитных организаций») курсовые разницы, возникающие при оплате акций (долей) иностранной валютой и облигациями федерального займа с постоянным купонным доходом могут быть использованы в качестве источников покрытия убытков как отчетного года (после его завершения), так и предшествующих лет. При этом бухгалтерам, работающим в банках, зарегистрированных до 1 января 1998г. (т.е., до перехода на нынешний План счетов), полезно будет вспомнить, что балансовый счет 10602 – не единственный счет, на котором в принципе отражались эти курсовые разницы.

В соответствии с первой редакцией Инструкции ЦБ РФ от 17.09.96г. № 8 п. 13.14 (Инструкция ЦБ РФ от 17.09.96г. № 8 «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации» (первая редакция))разницу между оценкой суммы, внесенной за акции в иностранной валюте, по курсу Банка России и номинальной стоимостью акций в рублях следовало относить на балансовый счет 017 «Курсовые разницы по переоценке собственных средств в иностранной валюте» старого Плана счетов. В дальнейшем этот балансовый счет был исключен из Плана счетов, а его остаток подлежал переносу на балансовый счет 012 «Специальные фонды» по отдельному лицевому счету «Дополнительные собственные средства» в соответствии с Письмом ЦБ РФ от 24.02.97г. № 415. При переходе на новый План счетов в 1998г. остаток по этому лицевому счету мог быть перенесен и на балансовый счет 10704. Такая возможность допускается п. 2.6 вышеупомянутого Письма № 4-Т. Согласно этому же пункту и эта сумма может быть использована на покрытие убытков. В соответствии с п. 1 Письма № 4-Т курсовые разницы как источник покрытия убытка должны быть определены общим годовым либо внеочередным собранием акционеров (участников). Однако, не допускается отражение покрытия убытков в бухгалтерском учете путем кредитования счетов 70401 или 70301. Вместо них кредитуется балансовый счет 70402, на который должен быть перенесен остаток счета 70401 после завершения заключительных оборотов в соответствии с п. 7.2 части II Правил ЦБ РФ № 61 . Таким образом, даже если внеочередное собрание участников (акционеров) прошло в начале января и приняло решение о покрытии убытка, соответствующая проводка может быть сделана только после завершения заключительных оборотов уже в текущем году.

2. Какой порядок включения в налогооблагаемую базу курсовой разницы по операциям с иностранной валютой – реализованной и нереализованной?

В настоящее время после отмены Постановления Правительства № 490 (Постановление Правительства РФ от 16.05.94г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями". Признано утратившим силу Постановлением Правительства РФ от 20.02.02г. № 121) налоговое законодательство в части налога на прибыль не оперирует понятиями «реализованной и нереализованной» курсовых разниц. Поэтому, для того, чтобы установить соотношение этих терминов с теми, что используются в налоговом законодательстве, необходимо заглянуть в «первоисточники», т.е. в ныне действующие нормативные правовые акты Банка России, в которых эти понятия заданы.

В соответствии с Положением № 290 (Постановление Правительства РФ от 16.05.94г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями". Признано утратившим силу Постановлением Правительства РФ от 20.02.02г. № 121) «при покупке валюты ниже официального курса Банка России или при продаже выше этого курса банк получает доход в виде реализованной курсовой разницы между курсом Банка России и курсом покупки (продажи). При покупке валюты выше официального курса Банка России или при продаже ниже этого курса банк несет расходы в виде курсовой разницы». Этому определению соответствует понятие положительной и отрицательной курсовых разниц, приведенных, соответственно, в п. 2 ст. 250 и подп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – «НК»). Таким образом, положительная реализованная курсовая разница является внереализационным доходом, а отрицательная – внереализационным расходом. Однако банки в отличие от других организаций ведут налоговый учет реализованных курсовых разниц «свернуто» – такая особенность предусмотрена подп. 4 п. 2 ст. 290 и подп. 4 п. 2 ст. 291 НК. При этом положительное сальдо после такого «сворачивания» также отражается как внереализационный доход по строке 030, а отрицательное – как внереализационный расход по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль (Приказ МНС РФ от 7.12.01г. № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций») .

Принцип сальдирования реализованных курсовых разниц в налоговом учете ведет к расхождению его данных с данными бухгалтерского учета, в соответствии с правилами которого, как известно, положительная курсовая разница относится в доходы кредитной организации, а отрицательная – в расходы. Еще одно расхождение с данными бухгалтерского учета, которое будет не столь существенным и наблюдаться на внутриквартальные даты, связано с особенностями учета валютно-обменных операций, перечень которых определен Инструкцией № 27(Инструкция ЦБ РФ от 27.02.95г. № 27 «О порядке организации и работы обменных пунктов на территории Российской Федерации и учета валютно-обменных операций уполномоченными банками») . В соответствии с этой Инструкцией курсовые разницы в день совершения операций покупки-продажи иностранной валюты относятся в доходы (расходы) будущих периодов (п 5.4). В соответствии же с подп. 10 п. 4 ст. 271 НК и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК, в целях налогообложения в день совершения операций курсовые разницы относятся уже непосредственно в доходы (расходы) банка.

Все вышесказанное относится исключительно к сделкам покупки-продажи иностранной валюты. К таким сделкам в целях налогового учета, на мой взгляд, можно относить и сделки по обмену одной иностранной валюты на другую (конвертация), поскольку к ним можно применять правила о купле-продаже согласно п. 2 ст. 567 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – «ГК»). Однако, есть операции с иностранной валютой, не имеющие отношения к сделкам купли-продажи, но в результате которых, тем не менее, также возникают курсовые разницы. В качестве примера можно привести осуществление платежей с банковских счетов в иной валюте, нежели та, в которой открыт счет. Подобные операции ранее рассматривались в одной из моих публикаций (Е. Кивенко. Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета // Бухгалтерия и банки. 2002. № 7). Курсовые разницы по таким операциям, на мой взгляд, следует классифицировать как доходы (расходы) от операций с валютными ценностями, указанные соответственно в подп. 4 п. 2 ст. 290 и подп. 4 п. 2 ст. 291 НК. Они также являются внереализационными доходами (расходами), поскольку эти операции не признаются реализацией согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК, однако отражаются в налоговом учете без сальдирования, в отличие от реализованных курсовых разниц по сделкам покупки-продажи иностранной валюты. Поэтому, в целях минимизации расхождений данных налогового и бухгалтерского учета, полезно вести бухгалтерский учет доходов (расходов) в виде курсовых разниц по сделкам покупки-продажи валюты отдельно от прочих операций с валютными ценностями.

Под нереализованными курсовыми разницами в соответствии с Положением № 55 ( Положение ЦБ РФ от 21.03.97г. № 55 “О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки - продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях”) понимаются курсовые разницы, возникающие при переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, драгоценных металлах и ценных бумагах, имеющих рыночную котировку. Таким образом, данный термин полностью корреспондирует с определением курсовых разниц, как вида внереализационных доходов (расходов), данным в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК. По нереализованным курсовым разницам уже меньше расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом, поскольку, во-первых, и в налоговом, и в бухгалтерском учете положительные и отрицательные нереализованные курсовые разницы показываются развернуто (без сальдирования), а во-вторых, датой признания (доходов) расходов в целях налогового учета является наряду с датой перехода прав собственности на иностранную валюту и последний день текущего месяца (см. подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК). В бухгалтерском учете доходы (расходы) по нереализованным курсовым разницам отражаются, как известно, в конце квартала (п. 7 Раздела IV Положения № 290).

Тем не менее, все равно в банках имеет место расхождение между данными налогового и бухгалтерского учета по нереализованным курсовым разницам. И связано оно с тем, что в бухгалтерском учете банки обязаны применять кассовый принцип учета доходов и расходов, в то время как в налоговом учете - метод начисления (п. 1 ст. 273 НК). Если же доходы получены (расходы осуществлены) в иностранной валюте, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете они подлежат отражению в рублях по курсу Центрального Банка России на дату признания дохода или расхода (соответственно: п. 1 раздела IV Положения № 290 – для бухгалтерского учета; п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК – для налогового учета). Таким образом, если дата реализации актива, выраженного в иностранной валюте, не совпадает с датой получения денежных средств в иностранной валюте, то в качестве дохода (расхода) по этой операции в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены разные суммы в рублях (если курсы этой валюты на дату реализации и на дату получения денежных средств будут отличаться). Разница в этих суммах и будет составлять дополнительную нереализованную курсовую разницу, которую следует отразить в налоговом учете.

В качестве примера рассмотрим операцию по реализации векселя, номинированного в долларах с оговоркой эффективного платежа так же в долларах. Предположим, что банковский вексель со стоимостью приобретения 100000 $ был продан 30 июня 2002г. за 120000 $ с отсрочкой платежа в до 30 сентября 2002г. В одной из предыдущих публикаций (Е. Кивенко. Бухгалтерский и налоговый учет операций с ценными бумагами в банках в 2002г. Каковы различия? // Бухгалтерия и банки. 2002. № 4) мною уже предлагалась наиболее корректная с точки зрения действующих правил бухгалтерского учета схема проводок по реализации векселя. Воспользуемся ей и на этот раз. Итак, 30 июня будут осуществлены следующие проводки

Д 47408 К 47407 на сумму 100000 $ - на основании заключенного договора;

Д 47407 К 514 на сумму 100000 $ - на основании акта приема-передачи векселя.

30 сентября при поступлении платежа будут осуществлены следующие проводки:

Д 30114 К 47408 на сумму 100000 $;

Д 30114 К 70102 на сумму 20000 $.

Курс доллара, установленный Банком России на 30 июня 2002г., составлял 31,4471 руб./$. Предположим для простоты расчетов, что на 30 сентября 2002г. он составит 31,9471 руб./$. При этом остаток на лицевом счете балансового счета 47408 с 30 июня по 30 сентября подлежит ежедневной переоценке в связи с изменением курса. Общий оборот за квартал в результате проведения переоценки в бухгалтерском учете будет отражен проводкой:

Д 47408 К 61306 на сумму 50000 руб.

30 сентября эта сумма будет отнесена в доход банка:

Д 61306 К 70103 на сумму 50000 руб.

На счете 70102, в соответствии с приведенной выше проводкой, в этот день будет отражено 20000 * 31,9471 = 638942 руб.

Рассмотрим теперь отражение той же операции в налоговом учете. В соответствии с методом начисления доходы и расходы должны быть отражены в день реализации, т.е. 30 июня 2002г. (см. п. 3 ст. 271 и подп. 7 п. 7 ст. 272 НК). Таким образом, в качестве доходов от реализации векселя в налоговом учете будет отражено 120000 * 31,4471 = 3773652 руб., а в качестве расходов: 100000 * 31,4471 = 3144710 руб. В этот же день возникнет требование по получению платежа за реализованный вексель на сумму 120000 $. Оно подлежит переоценке в связи с изменением курса доллара, которая в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 7 п. 4 ст. 271 НК ежемесячно отражается в налоговом учете как внереализационный доход. Таким образом, по состоянию на 30 сентября в соответствующем регистре налогового учета будет отражена нереализованная курсовая разница в сумме 120000 * (31,9471 – 31,4471) = 60000 руб.

Показатели регистров налогового учета приведены в таблице: 

Доход от реализации, руб.

Расход по реализации, руб.

Внереализационный доход, руб.

30 июня

3773652

3144710

-

30 сентября

-

-

60000

В аналогичной таблице приведены данные бухгалтерского учета: 

Доход от реализации, руб. (остаток на счете 70102)

Расход по реализации, руб. (в бухгалтерском учете не отражается)

Внереализационный доход, руб. (остаток на счете 70103)

30 июня

-

-

-

30 сентября

638942

-

50000

 

Поскольку доходы и расходы по реализации в налоговом учете в отличие от бухгалтерского отражаются без сальдирования, доход от реализации, отраженный в бухгалтерском учете, следует сравнить с прибылью от реализации (разностью доходов и расходов) согласно налоговому учету. Легко убедиться, что прибыль от реализации векселя, отраженная в налоговом учете, на 10000 руб. меньше дохода от реализации, отраженного в бухгалтерском учете. Именно эта сумма отражена в налоговом учете как дополнительная нереализованная курсовая разница.

Аналогичная ситуация возникает и в учете внереализационных доходов (расходов), в частности, процентов, начисленных по размещенным (привлеченным) денежным средствам в иностранной валюте, в случае, когда срок очередного платежа по процентам не совпадает с датой его поступления (просрочка).

Рассмотрим опять конкретный пример.

Предположим, что 30 июня 2002г. по кредиту, выданному в иностранной валюте, были начислены проценты в сумме 10000 $. Допустим, что в соответствии с условиями кредитного договора проценты подлежат уплате ежеквартально в последний день квартала. В установленный срок, т.е., 30 июня, сумма не поступила. Фактически деньги были получены только 30 сентября. В таком случае, в бухгалтерском учете банка-кредитора будут осуществлены следующие проводки:

30 июня:

Д 47427 К 47501 на сумму 10000 $ - начисление процентов;

Д 459 К 47427 на сумму 10000 $ - перенос на счет просроченных процентов;

30 сентября:

Д 30114 К 47427 на сумму 10000 $ - поступление платежа;

Д 47501 К 70101 на сумму 10000 $ - отражение полученного дохода.

Если задаться курсами доллара из предыдущего примера, то 30 сентября сумма, отнесенная в доход банка, составит 10000 * 31,9471 = 319471 руб. Остатки на счетах 459 и 47501 подлежат переоценке по курсу Банка России в соответствии с п. 5 раздела IV Положения № 290. Общий оборот за квартал в результате проведения переоценки в бухгалтерском учете будет отражен следующими проводками:

Д 459 К 61306 на сумму 5000 руб. – положительная курсовая разница;

Д 61406 К 47501 на сумму 5000 руб. – отрицательная курсовая разница.

30 сентября эти суммы будут отнесены в доход и расход банка:

Д 61306 К 70103 на сумму 5000 руб.;

Д 70205 К 61406 на сумму 5000 руб.

В налоговом учете сумма начисленных процентов будет отражена как внереализационный доход уже 30 июня и составит 10000 * 31,4471 = 314471 руб. При этом возникшее требование по получению процентов будет подлежать переоценке, и на 30 сентября сумма положительной нереализованной курсовой разницы составит 5000 руб.

Показатели регистров налогового учета приведены в таблице 

Отрицательная нереализованная курсовая разница, руб. (в налоговом учете не возникает)

Положительная нереализованная курсовая разница, руб.

Внереализационный доход, руб.

30 июня

-

-

314471

30 сентября

-

5000

-

 В аналогичной таблице приведены данные бухгалтерского учета:

Отрицательная нереализованная курсовая разница, руб. (остаток на счете 70205)

Положительная нереализованная курсовая разница, руб. (остаток на счете 70103)

Внереализационный доход, руб. (остаток на счете 70101)

30 июня

-

-

-

30 сентября

5000

5000

319471

Разность между положительной и отрицательной курсовыми разницами будет составлять прибыль от переоценки требований (обязательств) в иностранной валюте, полученную организацией после заключения сделки. В данной ситуации, с точки зрения бухгалтерского учета эта прибыль равна нулю, а с точки зрения налогового учета составляет 5000 руб. Это и будет дополнительная сумма переоценки, отраженная в налоговом учете.

Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете процентов по размещенным средствам в иностранной валюте отрицательная нереализованная курсовая разница при росте курса, в отличие от бухгалтерского учета, не возникает. Это и понятно, ведь переоценке в целях налогообложения подлежат только имущество, требования и обязательства в иностранной валюте. Остаток на ба-лансовом счете 47501 не отражает ни того, ни другого, ни третьего. В этой связи хотелось бы особо предостеречь от автоматического копирования оборотов по счетам 61306 и 61406 в налоговый учет, поскольку, во избежание занижения налогооблагаемой базы, придется исключать из оборотов по этим счетам нереализованные курсовые разницы по переоценке остатков на счетах 47501, 47502 и иных подобных им счетах. Особого внимания также заслуживает проблема налогообложения нереализованных курсовых разниц по переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и имеющих рыночную котировку. Здесь можно выделить три подхода:

  1.  Определение для целей налогообложения курсовой разницы при переоценке исходя из стоимости приобретения, выраженной в иностранной валюте;
  2.  Определение для целей налогообложения курсовой разницы при переоценке исходя из рыночной стоимости на дату предыдущей переоценки, выраженной в иностранной валюте;
  3.  Исключение курсовых разниц по переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и имеющих рыночную котировку из доходов и расходов, определяемых для целей налогообложения.

Сторонники третьего подхода обосновывают его тем, что налоговый учет ведется в рублях, и таким образом, вышеупомянутые курсовые разницы фактически входят в сумму переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, которая, как известно, не включается в доходы и расходы для целей налогообложения (п. 24 ст. 251 и п. 46 ст. 270). На мой взгляд, такой вывод непосредственно не следует из норм налогового законодательства. Во-первых, ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, в соответствии с подп. «б» п. 4 ст. 1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» являются валютными цен-ностями (независимо от того, имеют они рыночную котировку или нет), следо-вательно, и на них распространяются нормы п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК. Во-вторых, само по себе требование о ведении налогового учета в рублях вовсе не исключает техническую возможность учета нереализованных курсовых разниц по переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в качестве отдельных видов доходов и расходов. В-третьих, подобный подход противоречит методу начисления, поскольку возможны ситуации, когда рынок ценных бумаг ведет себя достаточно стабильно, между тем как, на валютном рынке наблюдаются существенные колебания курсов.

Второй подход также представляется не совсем верным. В соответствии со ст. 280 НК расходы при реализации ценных бумаг определяется исходя из стоимости приобретения. В этих условиях использование рыночной стоимости при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, привело бы к неоправданному завышению либо занижению (при одновременном росте или падении курса валюты и рыночной стоимости ценной бумаги) фактической прибыли, полученной налогоплательщиком в рублевом исчислении. Таким образом, наиболее корректным я считаю первый подход.

В этой связи интересно сопоставить данные налогового и бухгалтерского учета этих курсовых разниц. В соответствии с п. 8.4.2 Приложения 15 Правил ЦБ РФ № 61 для целей бухгалтерского учета переоценке в связи с изменением курса валюты номинала подлежат как остатки на счетах учета вложений в ценные бу-маги, так и остатки на счетах учета положительных (отрицательных) разниц по переоценке ценных бумаг (балансовые счета 50111, 50112, 50609, 50610). Отсюда можно сделать вывод, что сальдирование сумм переоценки остатка на лицевом счете учета вложений в данную ценную бумагу (партию ценных бумаг) и остатка на счете учета положительных (отрицательных) разниц по переоценке данной ценной бумаги (партии ценных бумаг) с учетом знака дает фактически сумму переоценки стоимости приобретения данной ценной бумаги (партии ценных бумаг), которая и определяется для целей налогообложения.

Курсовые разницы, возникающие по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта и иные валютные ценности, на мой взгляд, учитываются в целях налогообложения аналогично, с учетом следующих особенностей:

  1.  Если сделка исполняется путем поставки базисного актива, то на дату исполнения сделки определяется реализованная курсовая разница в соответствии со ст. 326 НК;
  2.  Если в текущем отчетном (налоговом) периоде поставка была предусмотрена, но исполнения так и не произошло (просрочка), реализованная курсовая разница не определяется, а суммы доходов, которые должны были поступить и расходов, которые должны были осуществиться, определяются в соответствии со ст. 302 и 303 НК. То же самое относится и к сделкам, которые вообще вместо поставки базисного актива могут предусматривать иной способ исполнения (взаиморасчеты или заключение встречной сделки);

Нереализованная курсовая разница по переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, возникших при заключении таких срочных сделок (либо при приобретении соответствующих финансовых инструментов срочных сделок) не должна включать в себя разницу между стоимостью актива, определенной по курсу сделки и стоимостью, определенной исходя из курса Центрального Банка России на дату заключения сделки (приобретения финансового инструмента). Это очень важно осознавать, когда сопоставляются данные налогового и бухгалтерского учета срочных сделок. Несмотря на то, что в бухгалтерском учете эти первичные разницы также отражаются на счетах нереализованных курсовых разниц (см. преамбулу к разделу «Г» части II Правил ЦБ РФ № 61), они не должны приниматься в целях налогообложения. Налоговому учету фактически подлежат изменения остатков на этих счетах по результатам последующих переоценок.

3. При осуществлении кредитования в кредитных договорах заложено: в случае просрочки платежа заемщик уплачивает двойную процентную ставку и штрафные санкции. Каков порядок включения данных санкций и процентов в налогооблагаемую базу?

Порядок включения в налогооблагаемый доход неустоек (штрафов, пеней) за неисполнение договорных обязательств определяется п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК. Здесь возникает вопрос: что считать фактом признания должником штрафа, и, следовательно, в каком отчетном (налоговом) периоде отражать сумму штрафа как внереализационный доход? В опубликованной ранее дискуссии на сайте Банкир.ру (25 Глава и штрафные проценты за просрочку по кредитам // Бухгалтерия и банки. 2002. № 7) приводилось, на мой взгляд, справедливое мнение одного из представителей налоговых органов о том, что подписание кредитного договора заемщиком нельзя рассматривать как признание штрафов, которые в дальнейшем могут быть начислены исходя из условий договора. В самом деле, обязанность налогоплательщика начислить штраф возникает только тогда, когда договором установлен его размер (ст. 317 НК).

Штрафы за просрочку денежных обязательств обычно рассчитываются исходя из определенной годовой процентной ставки (либо процента за каждый день просрочки) и фактического срока, в течение которого не исполняется денежное обязательство. Однако, подписывая договор, заемщик не может заранее определить этот фактический срок, поскольку предполагается его намерение погасить кредит в соответствии с условиями договора, а не нарушать их. Таким образом, при подписании договора он не может знать конкретный размер штрафа, а следовательно и признать его. По этой же причине нельзя признать спра-ведливым требование включать штрафы в налогооблагаемый доход, с момента «возникновения обстоятельств, с которыми условия договора связывают предъявление штрафных санкций», как это предусмотрено в Методических рекомендациях Министерства по налогам и сборам РФ (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. МНС РФ 26.02.02г. № БГ-3-02/98) , т.е., фактически с даты возникновения просрочки. Тем более, что в дальнейшем заемщик может обратиться в суд с ходатайством об уменьшении размера штрафа на основании ст. 333 ГК. И на это его решение как раз может повлиять конкретный размер штрафа, который он увидит уже после предъявления иска или какой-либо досудебной претензии кредитором. Поэтому, даже если условиями договора предусмотрен порядок исчисления штрафа исходя из фиксированного процента, это не дает достаточных оснований для включения начисленной суммы штрафа в налогооблагаемый доход по истечении каждого отчетного (налогового периода), как это предусмотрено в случае процентов по кредиту.

Если же говорить о признании должником штрафа, то таким признанием может служить подписание должником документа, свидетельствующего о его явном согласии с приведенной в данном документе суммой штрафа. Этим документом может быть, в частности, некий акт сверки, подписанный обеими сторонами, которым подтверждается, что сумма штрафа, начисленная на дату подписания, составляет столько-то. Либо дополнительное соглашение к кредитному договору, в соответствии с которым должник обязуется уплатить определенную сумму штрафа. Наконец, таким документом может служить и приходный ордер или платежное поручение, подписанные должником в качестве вносителя (плательщика) при уплате задолженности по кредиту, и в котором указано, что уплачиваемая сумма является штрафом. При этом, данная сумма подлежит включению в налогооблагаемый доход того отчетного (налогового) периода, в котором заемщик подписал указанные выше документы.

Что же касается повышенных процентов, которые уплачиваются при возникновении просрочки по кредиту, то при квалификации их как объекта налогообложения, по моему мнению, следует руководствоваться п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ И ВАС РФ № 13/14 ( Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98г. «"О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами"). В соответствии с этим Постановлением, «в тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом (выделено – Е.К.), следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с пунктом 1 статьи 395 Кодекса». Таким образом, необходимо прежде всего проанализировать договор и выяснить, является ли предусмотренная там ставка повышенных процентов дополнительной к ставке процентов за пользование кредитом, либо она включает в себя ставку процентов за пользование кредитом. Т.е., если ставка за пользование кредитом составляет 25 % годовых, а ставка повышенных процентов – 50 % годовых, необходимо выяснить, обязан ли заемщик при просрочке платить 75% годовых, либо только 50% годовых. В первом случае, процентами, взимаемыми в соответствии с п. 1 ст. 395, следует считать 50% годовых, во втором – соответственно, 25 % годовых. В этом же пункте Постановления указано, что подобные проценты являются одной из мер ответственности, равно как и штраф. Следовательно, можно считать такие проценты иной санкцией за невыполнение договорных обязательств, что дает основание применять к ним тот же порядок налогообложения, что и по штрафам (см. выше), т.е., не начислять, как обычные проценты, за каждый месяц или отчетный (налоговый) период, а включать в налогооблагаемый доход по факту признания конкретной суммы должником. Вместе с тем, следует иметь в виду, что в среде юристов-профессионалов до сих пор продолжаются дискуссии о правовой природе процентов (Муравьев М.М. Правовая природа процентов в ст. 395 ГК // Бухгалтерия и банки, 2002, № 6), уплачиваемых в соответствии со ст. 395 ГК, в том числе, приводятся аргументы в пользу квалификации их как процентов за пользование кредитом, т.е., в соответствии с п. 1 ст. 809 ГК. При этом условие повышения процентной ставки при просрочке фактически рассматривается как условие изменения цены, определенное договором (п. 2 ст. 424 ГК).

С учетом выше изложенного, сейчас трудно предположить, в каком направлении пойдет правоприменительная практика по налоговым спорам в отношении повышенных процентов с учетом положений 25-й главы НК. Поэтому, налогоплательщик при определении в учетной политике методов ведения налогового учета по этим операциям должен следовать принципам осторожности и разумного правового риска.