Прежде чем заняться риск-ориентированным контролем кредитных операций, который, по идее, должен составлять основную часть аудиторской проверки, уделим все же некоторое внимание классической «контрольно-ревизионной» проверке кредитования юридических лиц (поскольку Банк России, несмотря на декларируемую в последние годы приверженность идеалам Базеля, от концепции тотального контроля так и не отошел).
А о резервах на возможные потери и прочих механизмах оценки риска по кредитным операциям поговорим в следующий раз.
Общий анализ кредитного портфеля
Если аудиторская проверка охватывает кредитный портфель всего банка, а не какого-то отдельного структурного подразделения, целесообразно в рамках проверки провести общий анализ кредитного портфеля на предмет определения эффективности кредитной работы. Эта часть проверки особенно важна, если доходы от кредитования составляют существенную часть всех доходов банка (а чаще всего так и есть).
Оценка эффективности кредитования юридических лиц осуществляется на основе динамики изменения кредитного портфеля в абсолютных и относительных показателях, в том числе доли кредитов юридических лиц в общей структуре активов банка. Анализируется динамика количественного и качественного состава заемщиков на отчетные даты в проверяемом периоде.
Для проведения анализа кредитного портфеля нам понадобится оборотная ведомость ф. 101 (на каждую отчетную дату в проверяемом периоде), отчет о прибылях и убытках (ф. 102), отчеты форм №№ 0409115, 0409117, 0409118, 0409128, 0409155, 0409302, ведомости остатков на отчетные даты, а также внутрибанковская (управленческая) отчетность по кредитам юридических лиц. Кроме того, могут понадобиться расчеты обязательных нормативов и расшифровки к ним.
Данные в динамике следует рассматривать не менее чем за две квартальных даты до начала проверки (а лучше – или за год, или с даты последней проверки этого направления).
Вывод о тенденциях изменения кредитного портфеля делается в результате сопоставления объемов выдачи и погашения кредитов по данным оборотной ведомости.
По сведениям, содержащимся в различных формах отчетности (в том числе управленческой), делаются выводы о количестве и суммах по:
- крупным кредитам;
- просроченным кредитам;
- реструктурированным (пролонгированным) кредитам;
- кредитам, выданным акционерам (участникам), связанным с банком заемщикам;
- дочерним и зависимым предприятиям и организациям.
Рассматривается динамика изменений структуры ссудной задолженности и делается вывод о складывающихся тенденциях.
Анализируются сведения о кредитном портфеле по географическим регионам и отраслям экономики (форма № 0409302), в том числе о просроченной задолженности. Определяются регионы и отрасли, кредитование которых:
- могло бы стать наиболее приоритетным для банка с точки зрения доходности и/или надежности вложений;
- увеличивает кредитный риск и/или уменьшает доходность кредитных операций банка.
По данным формы № 0409128 анализируется размер процентных ставок по кредитам юридических лиц. На основе его сопоставления со ставками по другим видам активных операций, со ставкой рефинансирования Банка России, а также со стоимостью привлеченных ресурсов (форма № 0409129) можно сделать вывод об эффективности процентной политики банка.
Отрицательными (или, по меньшей мере, настораживающими) факторами следует считать:
- снижение объемов кредитования юридических лиц;
- снижение доходов от кредитных операций в абсолютном и относительном показателях;
- снижение кредитной маржи;
- снижение доли кредитов юридических лиц в общей структуре активов (или в кредитном портфеле) банка;
- снижение дифференцированности заемщиков по их видам (отраслям, географическим регионам и т.д.);
- количественный отток заемщиков;
- высокая концентрация ссуд по конкретным заемщикам и связанным с ними лицам;
- увеличение объема просроченной задолженности;
- увеличение объема резервов на возможные потери по ссудам (в процентном соотношении к объему кредитного портфеля);
- увеличение количества и объема реструктурированных ссуд;
- увеличение количества судебных разбирательств по искам, связанным с кредитованием юридических лиц;
- увеличение количества и объема ссуд, списанных за счет резервов.
Положительные факторы – это, сами понимаете, те же отрицательные, только наоборот.
Неплохо также посмотреть статистику по отказам в предоставлении кредитов клиентам – юридическим лицам. Сопоставление динамики таких отказов с динамикой изменения доли просроченной и/или реструктурированной задолженности может навести на интересные выводы о качестве работы банка с потенциальными заемщиками.
В процессе анализа кредитного портфеля можно рассчитать и сравнить в динамике следующие показатели:
- удельный вес выданных кредитов в общей сумме активов банка;
- удельный вес кредитов, выданных юридическим лицам, в общей сумме задолженности по кредитам;
- концентрация кредитов по регионам и отраслям экономики;
- удельный вес крупных кредитов в общем объеме кредитных вложений;
- структура кредитов по срокам;
- удельный вес кредитов, предоставленных акционерам (участникам), в общем объеме кредитных вложений;
- удельный вес реструктурированных кредитов в кредитном портфеле;
- удельный вес просроченных кредитов в кредитном портфеле;
- удельный вес кредитов по категориям качества, определенным в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее – Положение № 254-П);
- удельный вес необеспеченных кредитов в кредитном портфеле;
- соотношение расчетного резерва на возможные потери по ссудам к общему объему кредитных вложений.
Результаты анализа структуры кредитного портфеля целесообразно оформить и изложить в отчете с использованием таблиц (графиков, диаграмм).
Анализ доходности кредитного портфеля обычно проводится в следующем порядке:
- определяется удельный вес доходов, полученных от кредитования (в нашем случае – юридических лиц), в общей сумме:
- доходов от кредитных операций;
- доходов банка;
- кредитных вложений юридических лиц;
- активов банка;
- анализируются средневзвешенные процентные ставки по видам кредитов, сравниваются со средней процентной ставкой по размещенным средствам.
Показатели доходности кредитного портфеля можно рассчитать и сравнить по географическим регионам, отраслям экономики, валютам кредитования и т.д.
Выборка части кредитного портфеля
Для проведения аудита кредитных операций юридических лиц необходимо произвести выборку из портфеля отдельных кредитов. Целесообразно, чтобы в выборке были представлены ссуды:
- с различными сроками кредитования;
- различных категорий качества;
- заемщиков различных форм собственности и организационно-правовых форм (учитываемые на разных балансовых счетах первого порядка);
- заемщиков различных секторов экономики (коммерческого, промышленного, сельскохозяйственного и т.д.);
- выданные в различных географических регионах (странах);
- выданные на различных условиях – разовые ссуды, кредитные линии, овердрафты;
- с различными видами обеспечения (залоги, поручительства, гарантии);
- выданные в разных валютах.
Желательно, чтобы структура кредитов, попавших в выборку, соответствовала структуре кредитного портфеля банка.
Кроме того, критериями отбора кредитов могут быть следующие факторы:
- непогашенная задолженность, превышающая определенную величину;
- резерв на возможные потери по ссудам, превышающий установленный предел;
- «проблемная» категория качества ссудной задолженности;
- кредиты, закрепленные за подразделением банка, занимающимся проблемными или высокорискованными сделками (активами);
- просроченные выплаты по основному долгу или процентам на срок, превышающий определенный период;
- остаток задолженности превышает установленный лимит задолженности по кредитной линии.
В выборку кредитов для проверки обязательно должны войти:
- крупные ссуды (не менее 30 наиболее крупных ссуд, предоставленных заемщикам – юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям – такие ссуды отражаются в отчете ф. № 0409117 «Данные о крупных ссудах»);
- кредиты, предоставленные акционерам (участникам) банка;
- кредиты, по которым были нарушены нормативы кредитного риска, установленные Инструкцией ЦБ РФ от 16.01.2004 г. № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (далее – Инструкция № 110-И): Н6 – максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков, Н7 – максимальный размер крупных кредитных рисков;
- кредиты, выданные дочерним и зависимым организациям;
- льготные ссуды;
- реструктурированные (пролонгированные) ссуды;
- ссуды, списанные в проверяемом периоде за счет резервов на возможные потери (на предмет оценки правомерности их списания).
Целесообразно включить в выборку и те кредиты, по которым возникали вопросы в ходе предыдущих проверок, в том числе внешних, кредитного направления деятельности банка (как действующие, так и закрытые).
Объем выборки может определяться внутренними стандартами (правилами внутреннего контроля). Обычно он составляет от 30% до 70% кредитного портфеля юридических лиц (по количеству ссуд). Однако если кредитный портфель банка (проверяемого подразделения) невелик, то выборка может быть и больше.
По выбранным кредитам запрашиваются кредитные досье для более детального изучения.
Отражение операций кредитования юридических лиц в бухгалтерском учете
На этом этапе аудита проверяем:
- наличие разработанного и утвержденного порядка отражения операций по кредитованию юридических лиц в бухгалтерском учете (Учетной политики);
- соответствие Учетной политики в части отражения операций с размещенными средствами требованиям законодательства и нормативным актам Банка России;
- соответствие фактического отражения операций в учете и отчетности требованиям Учетной политики банка, законодательства и нормативных актов.
Информация о процентных ставках, графике погашения основного долга и процентов, суммах отдельных траншей при выдаче кредита, указанная в кредитных договорах, сопоставляется с данными, занесенными в автоматизированную банковскую систему (кредитный модуль), а также с данными бухгалтерского учета, отраженными на соответствующих лицевых счетах.
Особое внимание при проверке правильности отражения кредитных операций в бухгалтерском учете следует уделить:
- датам и суммам выдачи отдельных траншей при кредитовании в форме кредитной линии, их отражению на внебалансовых счетах по учету условных обязательств кредитного характера;
- соблюдению лимита кредитования и лимита задолженности по договорам, в которых установлены такие условия;
- начислению процентов по состоянию на отчетную дату и на дату погашения процентов, установленную договором;
- правильности расчета начисляемых процентов;
- правильности признания в бухгалтерском учете процентных доходов в зависимости от отсутствия или наличия определенности в их получении;
- вынесению задолженности по основному долгу и процентам, не погашенной в установленный срок, на счета по учету просроченной задолженности;
- правильности использования символов Отчета о прибылях и убытках по лицевым счетам счета № 70601 «Доходы»;
- отражению на внебалансовых счетах обеспечения по выданным кредитам;
- отражению в бухгалтерском учете резервов на возможные потери.
Работа бухгалтерского подразделения также может оцениваться с точки зрения оперативности ее взаимодействия с сотрудниками кредитующих подразделений.
Никогда не лишне выборочно проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета (особенно если аналитика ведется в отдельном программном модуле).
Документооборот по кредитным операциям
При рассмотрении выбранных кредитных договоров проверяется наличие:
- номера и даты заключения договора;
- полного наименования и платежных реквизитов сторон;
- суммы кредита;
- возможности корректировки сторонами суммы кредита;
- процентной ставки и возможности ее корректировки в связи с изменением экономической ситуации, ставки рефинансирования Банка России и т.д.;
- условия о целевом использовании суммы кредита;
- указания на порядок и сроки выдачи и погашения суммы основного долга и процентов;
- обеспечения по кредиту (и соответствующих договоров обеспечения);
- условий досрочного расторжения кредитного договора;
- указания на штрафные санкции за неисполнение условий договора;
- указания на порядок рассмотрения споров по договору.
Кроме того, проверяется соответствие кредитного договора положениям Гражданского кодекса (далее – ГК РФ) и нормативным актам Банка России. Уточняются полномочия и правомочность должностных лиц, подписавших кредитный договор со стороны заемщика и со стороны банка, наличие оттисков печатей сторон, а также наличие в кредитном досье всех перечисленных в кредитном договоре приложений.
Если кредитным договором предусмотрена возможность списания денежных средств со счета клиента без его распоряжения при наступлении срока погашения основного долга и/или процентов по договору, то аналогичное условие должно быть предусмотрено в договоре банковского счета между банком и клиентом (статья 854 ГК РФ).
Особое внимание следует обратить на нестандартные кредитные договоры, особенно когда речь идет о сложных «многоэтажных» сделках, с участием третьих лиц, с неясными бухгалтерскими, налоговыми и прочими последствиями. Такие операции обычно привлекают внимание внешних проверяющих – а значит, внутреннему аудиту надо успеть во всем разобраться до их прихода.
Проверяется протокол кредитного комитета на предмет соблюдения процедуры выдачи кредита: рассматривался ли вопрос о предоставлении кредита на заседании комитета, получено ли положительное решение вопроса, соответствуют ли условия, отраженные в кредитном договоре, решениям кредитного комитета.
По документам дня проверяется наличие распоряжений на выдачу кредита, «составленных специалистами уполномоченного подразделения банка и подписанных уполномоченными должностными лицами банка».
Форма распоряжения на выдачу кредита отчасти регламентирована пунктом 2.3. Положения Банка России от 31 августа 1998 года № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (далее – Положение № 54-П). Согласно этому древнему, но все еще действующему документу, в распоряжении на выдачу кредита должны быть указаны:
- номер и дата договора (соглашения);
- сумма предоставляемых (размещаемых) средств;
- срок уплаты процентов и размер процентной ставки;
- срок/сроки (дата) погашения (возврата) средств – общая сумма либо несколько сумм (график погашения), если погашение будет осуществляться по частям;
- цифровое обозначение группы кредитного риска (категории качества в соответствии с Положением № 254-П);
- стоимость залога (если имеется договор залога);
- сумма банковской гарантии или поручительства, если таковые получены в качестве обеспечения по кредиту;
- опись приложенных к распоряжению документов;
- другая необходимая информация.
Распоряжения на выдачу кредита, а также распоряжения на изменение категории качества должны храниться в бухгалтерских документах дня (в кредитные досье могут помещаться вторые экземпляры или копии распоряжений).
В связи с древностью Положения № 54-П, а также с учетом всеобщей автоматизация процесса кредитования в банках правила оформления распоряжения на выдачу кредита «на местах» часто забываются.
Выдача кредита путем зачисления средств на банковский счет клиента, открытый с банке-кредиторе, с 1 января 2010 года оформляется банковским ордером ф. № 0401067.
В случае реструктуризации кредита проверяется наличие дополнительного соглашения к кредитному договору (если иное не предусмотрено кредитным договором), заявления клиента на изменение условий договора, протокола кредитного комитета о рассмотрении заявления и принятии положительного решения. При продлении срока кредитного договора также должны быть пересмотрены сроки договоров обеспечения.
Отчетность по кредитным операциям
Раз уж у нас речь идет о классической «ревизионной» проверке, то в целях профилактики (предупреждения) штрафных санкций со стороны Банка России в рамках проверки внутреннего аудита можно проконтролировать правильность составления форм отчетности и расчета фактических значений некоторых обязательных нормативов.
В числе обязательных нормативов, определенных Инструкцией № 110-И, с кредитными операциями связаны следующие нормативы:
- норматив достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1);
- максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6);
- максимальный размер крупных кредитных рисков (Н7);
- максимальный размер кредитов, банковских гарантий и поручительств, предоставленных банком своим участникам (акционерам) (Н9.1);
- совокупная величина риска по инсайдерам банка (Н10.1) – правда, этот норматив относится к физическим лицам.
В числе форм отчетности, определенных Указанием № 2332-У, с кредитными операциями связаны следующие формы:
- № 0409115 «Информация о качестве активов кредитной организации»;
- № 0409117 «Данные о крупных ссудах»;
- № 0409118 «Данные о концентрации кредитного риска»;
- № 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения»;
- № 0409128 «Данные о средневзвешенных процентных ставках по средствам, предоставленным кредитной организацией»;
- № 0409135 «Информация об обязательных нормативах»;
- № 0409155 «Сведения о финансовых инструментах, отражаемых на внебалансовых счетах»;
- № 0409301 «Отдельные показатели, характеризующие деятельность кредитной организации»;
- № 0409302 «Сведения о привлеченных и размещенных средствах»;
- № 0409812 «Сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов».
Характерные ошибки и нарушения
К часто встречающимся нарушениям при осуществлении работы по кредитованию юридических лиц (не считая блока проверки, касающегося кредитного риска) можно отнести следующие:
1) Отсутствуют или являются неактуальными (неполными, недостаточно корректными) внутренние документы, определяющие кредитную политику и порядок осуществления операций с размещенными средствами юридических лиц.
2) Условия кредитных договоров не соответствуют действующим правилам, в том числе:
- требованиям законодательства;
- параметрам, установленным кредитной политикой банка, решением коллегиального органа управления или другим распорядительным документам банка.
3) Выдача кредитов осуществляется с нарушением действующего порядка, в том числе:
- допускается выдача кредитов юридическим лицам наличными денежными средствами (например, на выплату заработной платы сотрудникам, минуя расчетный счет);
- допускается выдача кредитов юридическим лицам путем оплаты их расчетных документов непосредственно со ссудного счета;
- допускается выдача кредитов с нарушением действующей процедуры согласования и принятия решений о выдаче кредитов (без решения кредитного комитета, при наличии неполного комплекта документов клиента, без оформления соответствующих распоряжений, без заключения службы безопасности и/или юридической службы и т.д.);
- допускается выдача кредитов с превышением лимитов, установленных на кредитующее подразделение и/или на отдельных заемщиков (группу связанных заемщиков);
- допускается выдача кредитов с нарушением действующей политики банка в области обеспечения (без залогов, гарантий и поручительств, либо с недостаточной величиной обеспечения);
- выдача кредита путем зачисления средств на банковский счет заемщика оформляется мемориальным ордером;
- не оформляется или оформляется с нарушением требований Положения № 54-П распоряжение на выдачу кредита.
4) Кредитные договоры, договоры обеспечения оформляются с нарушением установленного порядка, в том числе:
- договор подписан лицом, не имеющим соответствующих полномочий;
- договор подписан факсимильной подписью;
- не указаны обязательные реквизиты сторон договора (номер и/или дата договора, адреса, банковские реквизиты, подписи сторон и оттиски печати);
- не указаны существенные условия кредитного договора - сумма кредита, размер процентной ставки, сроки и порядок возврата кредита и оплаты процентов;
- не оговорены штрафные санкции в случае нарушения заемщиком условий договора;
- в договор включены условия, противоречащие действующему законодательству;
- договором допускается капитализация процентов по кредитному договору.
5) Кредитные дела (досье) оформляются с нарушением действующего порядка, в том числе:
- кредитное досье включает не полный набор документов, предусмотренный внутренними правилами (регламентом);
- качество оформления документов не соответствует внутренним правилам и обычаям делового оборота;
- в досье имеются документы клиентов с истекшим сроком действия или не действующие по другим основаниям, неполная или устаревшая информация о клиенте.
6) Нарушаются банком и/или заемщиком условия кредитного договора, договоров обеспечения, в том числе:
- размер выданного кредита не соответствует сумме договора;
- банком допускается изменение в одностороннем порядке процентных ставок по договорам при отсутствии в них такого условия;
- реструктуризация (пролонгация) кредита производится с нарушением действующего порядка (без заявления клиента с указанием причин отсрочки погашения, без обоснования нового срока кредита, без соответствующего решения кредитного комитета, без оформления дополнительного соглашения с клиентом и т.д.);
- реструктуризация (пролонгация) кредита осуществляется без изменения сроков (пролонгации) договоров обеспечения;
- допускается превышение лимита задолженности или лимита кредитования по кредитным линиям и кредитам «овердрафт» и «под лимит задолженности»;
- списание средств с банковского счета заемщика в погашение задолженности по кредиту и процентам по нему осуществляется банком при отсутствии соответствующего условия в договоре банковского счета.
7) Счета бухгалтерского учета по кредитным операциям открываются и ведутся с нарушением действующего порядка, в том числе:
- нумерация лицевых счетов выданных кредитов не соответствует требованиям, установленным Положением № 302-П и/или внутрибанковским правилам нумерации лицевых счетов;
- аналитический учет по ссудным счетам, счетам начисленных процентов, счетам по учету обеспечения, счетам по учету условных обязательств кредитного характера ведется с нарушениями требований, установленных Частью II Положения № 302-П;
- балансовые счета первого порядка открываются не в соответствии с организационно-правовой формой организации-клиента;
- балансовые счета второго порядка открываются не в соответствии со сроком кредитного договора.
8) Допускаются нарушения при осуществлении контроля за исполнением кредитных договоров, в том числе:
- не истребуются у заемщика необходимые бухгалтерские и финансовые документы;
- не направляются / несвоевременно направляются заемщику письма (извещения) о наступлении срока платежа по основному долгу и процентам в соответствии с установленным графиком погашения задолженности;
- сотрудниками банка не осуществляется периодическая проверка состояния заложенного имущества, либо проводимые проверки не оформляются должным образом;
- не проверяется финансово-хозяйственная деятельность заемщика по месту его нахождения, либо проводимые проверки не оформляются должным образом;
- банком не контролируется целевое использование клиентом средств, полученных по кредитному договору, в котором присутствует условие о целевом использовании кредита.
9) Допускаются нарушения при отражении в бухгалтерском учете кредитных операций, в том числе:
- допускаются факты несвоевременного отнесения основного долга и процентов, не уплаченных в срок, на счета по учету просроченной задолженности;
- допускаются ошибки при расчете процентов, причитающихся банку по кредитам;
- допускаются нарушения порядка, установленного Учетной политикой банка, при признании процентных доходов в бухгалтерском учете в зависимости от наличия или отсутствия неопределенности в получении таких доходов;
- допускается несвоевременное отражение операций выдачи и погашения кредита на счетах по учету неиспользованных кредитных линий и лимитов по кредитам «овердрафт»;
- допускается списание безнадежной задолженности по кредитам на убытки банка, а не за счет резерва на возможные потери;
- допускается списание безнадежной задолженности по основному долгу и процентам без принятия банком всех необходимых и достаточных мер для взыскания задолженности;
- допускается отражение в бухгалтерском учете залогов до даты их государственной регистрации (в случае необходимости регистрации залога).
10) Допускаются нарушения организационного характера, в том числе:
- в должностных инструкциях сотрудников банка, участвующих в осуществлении кредитных операций юридических лиц, отсутствуют указания соответствующих функций, прав и обязанностей, либо имеется неполное (неточное) их указание, допускается дублирование функций;
- отсутствует или не соблюдается порядок передачи функций в случае отсутствия лиц, участвующих в осуществлении кредитных операций юридических лиц;
- не учтены в работе ранее вынесенные замечания по результатам предыдущих проверок кредитных операций юридических лиц.
Продолжение следует.
