Переходим к аудиту одного из основных направлений деятельности любого банка – операций привлечения денежных средств (пассивные операции с ценными бумагами рассмотрим позже). Для удобства проведения проверки все привлеченные средства банка можно разделить на три группы:
- вклады физических лиц;
- депозиты юридических лиц;
- межбанковские привлеченные кредиты и депозиты.
Больше всего хлопот будет, конечно, со вкладами физических лиц – как при осуществлении этих операций, так и при их проверке.
Программа проверки.
В ходе аудита вкладов (депозитов) и прочих привлеченных средств проверяется соблюдение установленного законодательством, внутренними нормативными актами и договорами с контрагентами порядка совершения операций, а также их отражения в бухгалтерском учете.
При этом осуществляется проверка:
- организации работы подразделений банка, участвующих в осуществлении пассивных операций (привлечении средств клиентов банка во вклады);
- наличия, полноты и актуальности внутрибанковских нормативных документов, регламентирующих осуществление таких операций;
- порядка осуществления операций с привлеченными средствами, в том числе соблюдения требований законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, внутрибанковских нормативных документов;
- выполнения договорных обязательств в соответствии с договорами банковского вклада, заключенными банком с клиентами – физическими и юридическими лицами;
- обоснованности открытия счетов по договорам вкладов (депозитов);
- своевременности и правильности начисления процентов по привлеченным средствам;
- своевременности и полноты отражения привлеченных средств и процентов по ним в бухгалтерском учете;
- учета налоговых последствий, возникающих при работе с привлеченными средствами клиентов;
- качества управления рисками, возникающими при осуществлении этих операций;
- эффективности систем внутреннего контроля.
При проверке качества управления рисками оценивается влияние нарушений и недостатков в операциях по вкладам (депозитам) на финансовое состояние и перспективы деятельности банка.
Основные законодательные, нормативные и информационно-справочные документы.
В перечень нормативных актов, которые необходимо принять во внимание при подготовке и проведении аудита вкладов (депозитов) и прочих привлеченных средств, следует включить:
- Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ): устанавливает общие принципы действия договоров банковского вклада;
- Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
- Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;
- Федеральный закон от 23.12.2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»;
- Федеральный закон от 13 октября 2008 г. № 174-ФЗ «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации»;
- Положение ЦБ РФ от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками»;
- Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» (далее – Положение № 222-П): регулирует, в частности, осуществление операций физическими лицами по счетам, открываемым на основании договора банковского вклада;
- Положение ЦБ РФ от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П);
- Инструкция ЦБ РФ от 14 сентября 2006 года № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам) (далее – Инструкция № 28-И): устанавливает, в частности, порядок открытия и закрытия кредитными организациями счетов по вкладам (депозитам) физических и юридических лиц;
- Указание ЦБ РФ от 12.11.2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»: устанавливает порядок составления и представления в подразделение Банка России отчетности по формам № 0409129 «Данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной организацией средствам», № 0409157 «Сведения о крупных кредиторах (вкладчиках) кредитной организации», № 0409251 «Сведения о счетах клиентов и платежах, проведенных через кредитную организацию (ее филиал)»; № 0409302 «Сведения о привлеченных и размещенных средствах»; № 0409345 «Данные о ежедневных остатках подлежащих страхованию денежных средств физических лиц, размещенных во вклады»№ 0409501 «Сведения о межбанковских кредитах и депозитах»; № 0409664 «Отчет о валютных операциях, осуществляемых по банковским счетам, счетам по вкладам (депозитам) клиентов в уполномоченных банках».
Из документов ненормативного характера отметим следующие:
- Письмо ЦБ РФ от 29.07.2009 г. № 93-Т «О работе с банками, устанавливающим процентные ставки по депозитам физических лиц на уровне выше рыночных»;
- Письмо ЦБ РФ от 28.10.2009 г. № 133-Т «О работе с банками, привлекающими вклады физических лиц по ставкам, превышающим рыночные»;
- Письмо ЦБ РФ от 05.02.2010 г. № 15-6-1-1/465 «Об ограничении процентной ставки по вкладам физических лиц».
При подготовке к проведению аудита может пригодиться Письмо Банка России от 27 марта 1996 года № 25-1-322 «О Методических рекомендациях по проверке депозитных операций».
Внутрибанковские нормативные документы, регламентирующие порядок работы с привлеченными средствами клиентов, должны быть не только полными, подробными и актуальными, но и четко структурированными и удобными для пользователя. Это особенно важно в отношении вкладов физических лиц: такие операции, как правило, совершаются операционными работниками в «конвейерном» режиме, и выискивать в инструкции порядок действий в той или иной ситуации обычно некогда.
Примерный перечень внутрибанковских документов, затрагивающих пассивные операции, может включать следующие позиции:
- депозитная политика банка;
- политика по управлению активами и пассивами;
- процентная политика;
- положение (регламент) по вкладам физических лиц;
- положение (регламент) по депозитам юридических лиц;
- положение (регламент) по межбанковским кредитам и депозитам (могут быть отдельные документы для работы на внутрироссийском и внешнем рынках);
- порядок отражения операций привлечения средств клиентов в бухгалтерском учете;
- положения о подразделениях банка, на которые возложены функции по привлечению вкладов граждан, депозитов юридических лиц, межбанковских кредитов и депозитов;
- должностные инструкции работников этих подразделений;
- утвержденные распорядительным документом банка условия отдельных видов вкладов физических лиц (то, что называется «паспорт вклада» или что-нибудь в этом роде);
- типовые формы договоров по вкладам физических лиц.
Документы, подлежащие проверке.
В перечень документов, подлежащих проверке, включаем:
- внутрибанковские правила (положения, регламенты) совершения операций по вкладам (депозитам);
- внутрибанковские положения о подразделениях, принимающих участие в осуществлении операций с привлеченными средствами, и должностные инструкции работников этих подразделений;
- внутрибанковские положения о порядке осуществления и отражения в бухгалтерском учете операций с привлеченными средствами клиентов (Учетная политика);
- инструкции для сотрудников банка, содержащие подробное описание совершаемых ими действий;
- типовые формы документов (договоров, бланков), используемых банков при осуществлении операций со вкладами (депозитами);
- действующие тарифы банка на операции по вкладам физических лиц;
- утвержденные условия по отдельным видам вкладов;
- протоколы совещаний коллегиальных органов управления, в компетенцию которых входят вопросы, связанные с привлечением денежных средств банком, за проверяемый период;
- действующие договоры вкладов (депозитов), закрытые (исполненные) договоры;
- заявления на открытие счета вклада (депозита) и прилагаемые к ним документы клиентов;
- доверенности на распоряжение счетом по вкладу физического лица;
- переписка с клиентами и контрагентами по вопросам, возникающим в ходе осуществления операций с привлеченными средствами (розыск утерянных сумм и т.д.);
- заявления на перевод со счетов вкладов физических лиц;
- карточки образцов подписей (если их наличие предусмотрено договорами банковского вклада);
- книгу регистрации открытых счетов;
- оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета – ф. № 101;
- ведомость остатков по лицевым счетам вкладов (депозитов) на определенные отчетные даты;
- лицевые счета (выписки) по расчетам вкладов, начисленных процентов, и документы дня по ним;
- лицевые счета по учету расходов банка, возникающих при осуществлении операций с привлеченными средствами, а также документы дня по ним;
- отчетность форм №№ 0409129, 0409157, 0409251, 0409302, № 0409345 «Данные о ежедневных остатках подлежащих страхованию денежных средств физических лиц, размещенных во вклады»№ 0409501 «Сведения о межбанковских кредитах и депозитах»; № 0409664 «Отчет о валютных операциях, осуществляемых по банковским счетам, счетам по вкладам (депозитам) клиентов в уполномоченных банках за проверяемый период;
- внутрибанковская (управленческая) отчетность по вкладам (депозитам);
- материалы претензионно-исковой работы по судебным разбирательствам, связанным с операциями по вкладам (депозитам);
- материалы предыдущих проверок по данному направлению деятельности
- сведения о выполнении банков обязательных нормативов в проверяемом периоде.
Процедуры и методы, применяемые в ходе проверки.
Организация работы со вкладами (депозитами) клиентов.
Проверка организации работы со вкладами (депозитами) клиентов может включать анализ следующих моментов:
- наличие, полнота, актуальность и соответствие действующему законодательству внутрибанковских нормативных документов, устанавливающих порядок осуществления операций со вкладами (депозитами) клиентов, документооборот и порядок их отражения в бухгалтерском учете;
- наличие, полнота и актуальность тарифов на операции со вкладами физических лиц, их доступность клиентам;
- соответствие условий заключенных договоров банковского вклада условиям публичной оферты;
- правильность установления процентных ставок по вкладам в соответствии с внутренними документами банка;
- наличие положений о подразделениях банка, принимающих участие в осуществлении операций по вкладам (депозитам);
- наличие должностных инструкций работников указанных подразделений, включающих описание функций, прав, обязанностей и ответственности сотрудников;
- своевременность и достоверность отчетности, составляемой по операциям по вкладам (депозитам);
- соблюдение действующего законодательства при открытии счетов вклада (депозита) в отношении противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
- определение функционального соответствия выполняемых сотрудниками обязанностей положениям о структурных подразделениях и должностным инструкциям;
- наличие планов работы подразделений, осуществляющих операции по вкладам (депозитам), отчетов о выполнении таких планов;
- наличие и выполнение планов обучения сотрудников указанных подразделений; периодичность повышения квалификации, прохождения аттестации и т.д.;
- наличие замечаний по предыдущим проверкам службы внутреннего аудита и внешних проверяющих, устранение выявленных недостатков;
- определение уровня качества (периодичности и полноты осуществления) предварительного, текущего и последующего контроля.
Порядок осуществления операций по вкладам (депозитам).
На данном этапе аудиторской проверки осуществляется:
- оценка полноты и своевременности исполнения банком обязательств по вкладам (депозитам);
- проверка порядка открытия, закрытия и ведения счетов бухгалтерского учета, используемых при осуществлении операций со вкладами (депозитами), в том числе счетов банковского вклада, начисленных процентов, счетов по учету расходов;
- проверка правильности оформления документов, полученных и/или сформированных банком при открытии, ведении, закрытии счетов вкладов (депозитов): договоров банковского вклада, заявлений, карточек с образцами подписей и оттиска печати и т.д.;
- проверка правильности оформления доверенностей на совершение операций по вкладам граждан (наличие всех необходимых реквизитов);
- проверка наличия особых (отличающихся от стандартных для вкладов (депозитов) данного вида) условий привлечения средств: срока, процентной ставки, условий досрочного возврата и т.д.;
- проверка правильности и полноты формирования досье клиента (вкладчика), сохранность досье;
- проверка обоснованности осуществления операций по вкладам (депозитам);
- проверка соблюдения сроков осуществления операций;
- контроль полноты и своевременности взимания комиссий банку за осуществление операций по вкладам (размер и порядок оплаты услуг банка определяются тарифами банка и условиями договоров, заключаемых с клиентами);
- проверка правильности начисления процентов по вкладам, своевременности и полноты исчисления и выделения из суммы начисленных процентов суммы налога на доходы физических лиц (в случае его возникновения);
- проверка документального оформления операций по вкладам (депозитам), в том числе правильности оформления кассовых и расчетных документов, соответствия подписи клиента на расходных документах заявленным образцам подписей и т.д.;
- проверка состояния предварительного, текущего и последующего контроля за выполнением операций по вкладам (депозитам).
Можно выборочно пересчитать проценты по какому-либо депозиту или вкладу. Вы будете смеяться, но ситуации, когда проценты рассчитываются вручную, встречаются в некоторых банках до сих пор; понятно, что такой подход значительно увеличивает вероятность возникновения ошибок.
В случае автоматизированного расчета процентов можно выборочно проверить настройки системы; например, сопоставить процентную ставку по договору со ставкой, указанной в АБС. Вероятность неправильных настроек системы (не только в части установления процентной ставки) достаточно велика.
Проблемы могут возникнуть не только с расходами, но и с доходами банка по операциям с привлеченными средствами. Поэтому необходимо проверить соответствие сумм, взимаемых с клиентов за перевод со вклада, зачисление и выдачу средств, с действующими тарифами банка, а также соответствие самих тарифов установленному порядку их утверждения (актуальность, полномочия лиц, устанавливающих тарифы, и т.д.).
Вклады физических лиц
В соответствии со статьей 834 ГК РФ договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором. Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей работы должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится. Таким образом, какие-либо привилегии в отношении отдельных групп вкладчиков (например, повышенные проценты) являются незаконными.
Кстати, в этой связи весьма интересно будет узнать, чем закончится недавний демарш Сбербанка против ВТБ: последний предложил повышенную процентную ставку по депозитам своим акционерам, родившимся до 5 июня 1940 года.
Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. При этом письменная форма считается соблюденной, если внесение вклада «удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота».
Если ваш банк работает с вкладами физических лиц достаточно давно и в больших масштабах, велика вероятность обнаружения старых счетов, открытых без договора банковского вклада, до вступления в силу второй части ГК РФ, либо по другим причинам. На этот случай в банке должна быть процедура, устанавливающая порядок работы с такими вкладами.
Депозиты юридических лиц
Проверяя депозиты юридических лиц, аудитору стоит обратить внимание на крупных вкладчиков, на договоры с различным сроком и особыми условиями, с разным уровнем процентных ставок.
При выявлении депозитных счетов, на которых менялся остаток в течение периода действия депозитного договора, необходимо выбрать даты изменения остатков, рассмотреть первичные документы и определить направления соответствующих платежей.
В соответствии со статьей 834 ГК РФ юридические лица не имеют права перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам. Соблюдение этого требования легко проверяется по выпискам из лицевых счетов депозитов.
Депозитный договор должен быть оформлен с соблюдением всех требований к договорам, установленным Гражданским кодексом.
Досрочное изъятие депозитов юридических лиц не допускается, если это не установлено договором.
Порядок открытия и ведения счетов по операциям привлеченными средствами
При отражении в бухгалтерском учете операций с привлеченными средствами используются следующие группы счетов:
- депозиты клиентов (счета №№ 410 – 426);
- полученные межбанковские кредиты и депозиты (счета №№ 312 – 314);
- начисленные проценты по банковским счета и привлеченным средствам физических лиц (счет №№ 47411);
- обязательства по уплате процентов (счет №№ 47426);
- счета по учету денежных средств (корреспондентские, счета кассы);
- счета процентных расходов.
Если у банка случаются проблемы со своевременным исполнением обязательств по привлеченным средствам, то задействуются также следующие балансовые счета:
- просроченная задолженность и просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным средствам (счета №№ 317, 318);
- неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов (счет № 476).
Назначение счетов № 410 – 426 – учет на договорных условиях вкладов (депозитов) клиентов, кроме кредитных организаций. Счета пассивные. Счета второго порядка ведутся по срокам привлечения. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе вкладчиков по срокам привлечения, размерам процентных ставок, видам валют.
Аналитика по счету № 47411 ведется в порядке, определяемом кредитной организацией. При этом «аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждому договору».
По счету № 47426 аналитические счета ведутся по каждому договору.
Отражение операций с привлеченными средствами в бухгалтерском учете.
На этом этапе аудита проверяем:
- наличие разработанного и утвержденного порядка отражения операций с привлеченными средствами в бухгалтерском учете (Учетной политики);
- соответствие Учетной политики в части отражения операций с привлеченными средствами требованиям законодательства и нормативным актам Банка России;
- соответствие фактического отражения операций в учете и отчетности требованиям Учетной политики банка, законодательства и нормативных актов.
Если счета вкладов ведутся в системе, отдельной от основной АБС, то необходимо сверить данные аналитического и синтетического учета (а зачем нам, думаете, сальдовая ведомость по вкладчикам?).
Особенности налогообложения операций с привлеченными средствами
Налог на прибыль
Предельная величина процентов, признаваемых расходом банка для целей налога на прибыль, определяется в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов под долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Для вкладов граждан контроль этого ограничения заключается в проверке соответствия условий действующих вкладов утвержденным параметрам привлечения средств.
Другой вариант определения предельной величины процентов, который применяется «при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика», заключается в сопоставлении процентной ставки по вкладу со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях, и со ставкой, равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Налог на доходы физических лиц
Согласно подпункту 27 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
- установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;
- проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.
В соответствии со статьей 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения указанной выше суммы ставка на доходы физических лиц устанавливается в размере 35%.
Управление рисками.
Основными рисками, возникающими при осуществлении операций по вкладам (депозитам) клиентов, являются процентный, операционный и правовой риски, а также риск ликвидности.
Об этих и других рисках, сопутствующих пассивным операциям банков, мы поговорим отдельно, так как тема весьма интересна и объемна.
Характерные ошибки и нарушения.
К часто встречающимся нарушениям при осуществлении работы с привлеченными средствами можно отнести следующие:
- условия договоров банковского вклада по отдельным видам вкладов или по отдельным договорам не соответствуют требованию публичности (статья 834 ГК РФ);
- размер процентной ставки по вкладам физических лиц превышает границы, рекомендованные Банком России;
- счета по учету вкладов (депозитов) открываются и ведутся без заключения соответствующих договоров;
- условия вновь открываемых вкладов не соответствуют параметрам, установленным депозитной политикой банка, решением коллегиального органа управления или другим распорядительным документам банка;
- банком осуществляются переводы со счета вклада клиента – физического лица с нарушением требований Положения № 222-П;
- отсутствуют или являются неактуальными (неполными, недостаточно корректными) внутренние документы, определяющие порядок осуществления операций с привлеченными средствами;
- нумерация лицевых счетов привлеченных средств не соответствует требованиям, установленным Положением № 302-П и/или внутрибанковским правилам нумерации лицевых счетов;
- аналитический учет по счетам вкладов (депозитов) ведется с нарушениями требований, установленных Частью II Положения № 302-П;
- балансовые счета второго порядка открываются не в соответствии со сроком договора;
- нарушаются сроки расчетов (выплаты процентов) по договорам банковского вклада (депозита), допускаются случаи неполного и/или несвоевременного исполнения банком обязательств по вкладам (депозитам);
- депозитные договоры оформляются с нарушением установленного порядка, в том числе:
- договор подписан лицом, не имеющим соответствующих полномочий;
- не указаны обязательные реквизиты сторон договора (номер и/или дата договора, адреса, банковские реквизита, данные документа, удостоверяющего личность (для физического лица), подписи сторон и оттиски печати);
- не указаны сумма депозита, размер процентной ставки, сроки возврата депозита и выплаты процентов, порядок начисления и выплаты процентов;
- не оговорены условия об изменении процентной ставки по депозиту в случае досрочного изъятия или задержки возврата денежных средств вкладчику, а также в случае досрочного возврата средств по инициативе банка;
- в договор включены условия, противоречащие действующему законодательству;
- не указаны условия продления депозитного договора;
- нарушаются банком и/или вкладчиком условия договора банковского вклада (депозита), в том числе:
- депозитный счет используется юридическим лицом как расчетный;
- средства вкладчика продолжают учитываться на депозитном счете с начислением процентов по установленной договором ставке после окончания срока действия договора при отсутствии условия об автоматической пролонгации или дополнительного соглашения о продлении срока действия договора;
- размер внесенной на депозит суммы не соответствует сумме договора;
- допускается изменение в одностороннем порядке процентных ставок по договорам при отсутствии в них такого условия;
- допускаются ошибки при расчете процентов, причитающихся клиентам по вкладам (депозитам);
- плата за операции по вкладам (депозитам) взимается не в соответствии с установленными тарифами;
- изменения в тарифы вносятся с нарушением установленных процедур, без утверждения уполномоченными лицами и коллегиальными органами управления банка;
- не установлен порядок информирования клиентов – физических лиц об изменении тарифов на услуги банка по операциям с вкладами, либо установленный порядок не соблюдается банком;
- допускаются случаи перечисления средств со счетов депозитов юридических лиц в адрес других лиц;
- не производится контроль, расчет и удержание налога на дохода физических лиц с полученных процентов по вкладам в случае превышения суммы процентов над величиной, установленной ГК РФ;
- не контролируется соблюдение критериев отнесения к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль процентных расходов банка по вкладам (депозитам);
- в должностных инструкциях сотрудников банка, участвующих в осуществлении операций с привлеченными средствами, отсутствуют указания соответствующих функций, прав и обязанностей, либо имеется неполное (неточное) их указание, допускается дублирование функций;
- отсутствует или не соблюдается порядок передачи функций в случае отсутствия лиц, участвующих в осуществлении операций с привлеченными средствами;
- не учтены в работе ранее вынесенные замечания по результатам предыдущих проверок операций с привлеченными средствами.
Продолжение следует.
