Дабы не увязнуть на долгие месяцы в аудите различных видов и форм расчетов, число коих велико, а ассортимент разнообразен, предлагаю эту тему плавно свернуть. В качестве заключительного аккорда рассмотрим расчеты аккредитивами, которые представляют собой инструмент весьма интересный и неоднозначный со всех точек зрения – теоретической, практической и аудиторской.
Впрочем, никто не мешает нам, если читатели того пожелают, вернуться в будущем к этой теме и рассмотреть особенности аудита других форм расчетов как-нибудь потом.
Если ваш банк осуществляет расчеты аккредитивами и в рублях, и в валюте, на территории Российской Федерации и через границы, да еще занимаются этими расчетами разные подразделения, то проводить проверки по разным видам расчетов лучше отдельно. Потому что, хотя и называются эти расчеты одинаково, нормативное регулирование и особенно практические подходы к ним имеют существенные различия.
А мы попытаемся изложить здесь стандартный порядок проведения аудита расчетов аккредитивами, который можно взять за основу при составлении плана и программы проверки любого вида расчетов.
Программа проверки.
В ходе расчетов аккредитивами проверяется соблюдение установленного законодательством, внутренними нормативными актами и договорами с контрагентами порядка осуществления расчетов, а также их отражения в бухгалтерском учете.
При этом осуществляется проверка:
- организации работы подразделений банка, участвующих в осуществлении расчетов с использованием аккредитивов;
- наличия, полноты и актуальности внутрибанковских нормативных документов, регламентирующих осуществление расчетов аккредитивами;
- порядка осуществления расчетов аккредитивами, в том числе соблюдения требований законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, международного законодательства в сфере расчетов аккредитивами, внутрибанковских нормативных документов;
- выполнения договорных обязательств при осуществлении расчетов в соответствии с договорами, заключенными банком с клиентами и контрагентами по расчетам с использованием аккредитивов;
- обоснованности открытия счетов для осуществления расчетов аккредитивами;
- своевременности и полноты отражения операций с аккредитивами в бухгалтерском учете;
- порядка формирования резервов на возможные потери по элементам расчетной базы, возникающим при осуществлении расчетов аккредитивами;
- качества управления рисками, возникающими при осуществлении этих операций;
- эффективности систем внутреннего контроля.
При проверке качества управления рисками оценивается влияние нарушений и недостатков в осуществлении расчетов аккредитивами на финансовое состояние и перспективы деятельности банка.
Основные законодательные, нормативные и информационно-справочные документы.
В перечень нормативных актов, которые необходимо принять во внимание при подготовке и проведении аудита расчетов аккредитивами, следует включить:
- Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ): устанавливает общие правила безналичных расчетов, определяет порядок расчетов аккредитивами в Российской Федерации;
- Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
- Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;
- Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» (далее – Положение № 2-П): регулирует осуществление расчетов аккредитивами между юридическими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов;
- Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» (далее – Положение № 222-П): регулирует осуществление расчетов аккредитивами физических лиц в валюте Российской Федерации и на ее территории;
- Положение ЦБ РФ от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П);
- Положение ЦБ РФ от 20 марта 2006 года № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее – Положение № 283-П): устанавливает порядок формирования резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, в том числе по выставленным или подтвержденным банком аккредитивам;
- Указание ЦБ РФ от 12.11.2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»: устанавливает порядок составления и представления в подразделение Банка России отчетности по формам № 0409155 «Сведения о финансовых инструментах, отражаемых на внебалансовых счетах», № 0409251 «Сведения о счетах клиентов и платежах, проведенных через кредитную организацию (ее филиал)», № 0409401 «Отчет уполномоченного банка об иностранных операциях»;
- Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (Публикация Международной торговой палаты № 600) (далее – UCP 600): применяются ко всем документарным аккредитивам «в той мере, в которой эти Правила могут быть к ним применены», и «являются обязательными для всех заинтересованных сторон при отсутствии прямо выраженного соглашения об ином»;
- Унифицированные правила ICC для межбанковского рамбурсирования по документарным аккредитивам» (Публикация Международной торговой палаты № 525).
Из документов ненормативного характера отметим следующие:
- Письмо ЦБ РФ от 04.11.2002 г. № 08-31-1/3922 «О порядке открытия счета № 40901 «Аккредитивы к оплате»;
- Письмо ЦБ РФ от 24.08.2004 г. № 36-3/1643 «О расчетах по аккредитиву»;
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1999 № 39 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с использованием аккредитивной и инкассовой форм расчетов».
Сложность и разнообразие расчетов аккредитивами, а также их сравнительная новизна в российской практике банковской деятельности, предполагает наличие в банке, активно осуществляющем такие операции, полных, подробных и актуальных внутрибанковских нормативных документов.
Документы, подлежащие проверке.
В перечень документов, подлежащих проверке, включаем:
- внутрибанковские правила расчетов аккредитивами;
- внутрибанковские положения о подразделениях, принимающих участие в осуществлении расчетов аккредитивами, и должностные инструкции работников этих подразделений;
- внутрибанковские положения о порядке осуществления и отражения в бухгалтерском учете расчетов аккредитивами (Учетная политика);
- внутрибанковские правила оценки риска и формирования резервов на возможные потери, в том числе методики определения уровня риска по условным обязательствам кредитного характера;
- типовые формы документов (договоров, бланков), используемых банков при осуществлении расчетов аккредитивами;
- действующие тарифы банка на операции с аккредитивами;
- договоры (соглашения) с банками, участвующими в расчетах по аккредитивам;
- заполненные аккредитивы и приложения к ним;
- договоры с клиентами и контрагентами по расчетам с использованием аккредитивов;
- заявления на открытие аккредитивов в банке-эмитенте;
- распоряжения плательщиков на изменение условий или отмену аккредитивов;
- документы, принятые банком как основание для исполнения аккредитивов;
- реестры счетов ф. 0401065 по аккредитивам в рублях для расчетов на территории Российской Федерации;
- переписка с клиентами и контрагентами по вопросам, возникающим в ходе осуществления расчетов аккредитивами (сообщения об открытии аккредитивов, уведомления получателям средств об изменении условий или отмене аккредитивов, согласие на принятие (отказ в принятии) предоставленных документов, уточнение реквизитов аккредитива и т.д.);
- письменные подтверждения получателей средств о получении уведомления от исполняющего банка о поступлении аккредитива;
- распоряжения на открытие и закрытие счетов по расчетам аккредитивами;
- книгу регистрации открытых счетов;
- оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета – ф. № 101;
- лицевые счета (выписки) по расчетам аккредитивами и документы дня по ним;
- лицевые счета по учету доходов банка от операций с аккредитивами и расходов, возникающих при осуществлении таких операций, а также документы дня по ним;
- профессиональные суждения для целей формирования резервов на возможные потери по элементам расчетной базы, возникающим при осуществлении расчетов аккредитивами, расчет величины резерва на отчетные даты в проверяемом периоде;
- отчетность форм №№ 0409155, 0409251, 0409401 за проверяемый период;
- внутрибанковская (управленческая) отчетность по расчетам аккредитивами;
- материалы претензионно-исковой работы по судебным разбирательствам, связанным с расчетами аккредитивами;
- материалы предыдущих проверок по данному направлению деятельности.
Процедуры и методы, применяемые в ходе проверки.
Организация расчетов аккредитивами.
Проверка организации расчетов аккредитивами может включать анализ следующих моментов:
- наличие, полнота, актуальность и соответствие действующему российскому и международному законодательству внутрибанковских нормативных документов, устанавливающих порядок осуществления расчетов аккредитивами, документооборот и порядок их отражения в бухгалтерском учете;
- наличие, полнота и актуальность тарифов на расчетное обслуживание с использованием аккредитивов;
- наличие положений о подразделениях банка, принимающих участие в осуществлении операций с аккредитивами;
- наличие должностных инструкций работников указанных подразделений, включающих описание функций, прав, обязанностей и ответственности сотрудников;
- своевременность и достоверность отчетности, составляемой по операциям с аккредитивами;
- определение функционального соответствия выполняемых сотрудниками обязанностей положениям о структурных подразделениях и должностным инструкциям;
- наличие планов работы подразделений, осуществляющих операции с аккредитивами, отчетов о выполнении таких планов;
- наличие и выполнение планов обучения сотрудников указанных подразделений; периодичность повышения квалификации, прохождения аттестации и т.д.;
- наличие замечаний по предыдущим проверкам службы внутреннего аудита и внешних проверяющих, устранение выявленных недостатков;
- определение уровня качества (периодичности и полноты осуществления) предварительного, текущего и последующего контроля.
Порядок осуществления расчетов аккредитивами.
На данном этапе аудиторской проверки осуществляется:
- проверка порядка открытия, закрытия и ведения счетов бухгалтерского учета, используемых при осуществлении расчетов аккредитивами (в том числе банковских счетов клиентов, счетов аккредитивов к оплате, счетов требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям, счетов по учету доходов и расходов, внебалансовых счетов по учету выставленных аккредитивов);
- проверка обоснованности осуществления расчетов с международными и российскими контрагентами;
- проверка обоснованности исполнения аккредитивов на основании документов, представленных получателями (соответствие документов условиям аккредитива);
- проверка соблюдения сроков осуществления расчетов;
- контроль полноты и своевременности взимания комиссий банку за расчетное обслуживание клиентов по расчетам с аккредитивами (размер и порядок оплаты услуг банка определяются тарифами банка, условиями договоров, заключаемых с контрагентами, и соглашениями между банками, участвующими в расчетах);
- проверка документального оформления операций с аккредитивами;
- проверка состояния предварительного, текущего и последующего контроля за выполнением операций с аккредитивами.
Основные виды расчетов с использованием аккредитивов.
Самый главный критерий деления операций с аккредитивами на два практически непересекающихся подмножества – это их валютная и территориальная принадлежность. Дело в том, что международная практика (да и теория тоже) расчетов аккредитивами настолько существенно отличается от российской, что их, в принципе, можно считать разными формами расчетов.
Поэтому рублевые внутрироссийские расчеты аккредитивами следует проверять отдельно от валютных и трансграничных аккредитивов, именуемых обычно документарными.
Расчеты аккредитивами в рублях на территории Российской Федерации.
Порядок расчетов аккредитивами в рублях на территории РФ установлен статьями 867 – 873 Гражданского кодекса РФ, Главой 4 Части I Положения № 2-П (для юридических лиц) и Главой 3 Положения № 222-П (для физических лиц).
В рамках данной статьи мы не станем пересказывать содержание указанных документов, так как предполагаем, что наши читатели с ними знакомы. Если же содержание законодательных и нормативных актов по расчетам аккредитивами кому-то покажется недостаточным, то для «внеклассного чтения» предлагаем цикл статей М. Посадской «Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами» (в частности, о расчетах аккредитивами юридических лиц в рублях на территории РФ можно почитать здесь). Конечно, за прошедшие четыре года кое-что изменилось, но в основном бухгалтерский учет, юридические аспекты и документальное оформление аккредитивных расчетов остались прежними.
Документарные аккредитивы.
Если вы до перехода в службу внутреннего аудита не занимались документарными операциями, то, прежде чем приступить к проверке этих расчетов, вам следует серьезно подучить матчасть. Инструкций Центрального банка на эту тему практически не существует, международные акты написаны весьма расплывчато, внутрибанковские нормативные документы могут оказаться некорректными/неполными/устаревшими (если они вообще есть; кроме того, в ваши функции входит проверка адекватности внутренних документов – а значит, только ими руководствоваться нельзя). Сотрудники проверяемых подразделений, сами понимаете, не бросят свою основную работу ради благородного дела вашего образования и просвещения.
В качестве методических материалов можно предложить следующие общедоступные источники:
- информационно-правовые базы;
- рубрика «Банковские технологии» портала Bankir.Ru (раздел «Расчеты»);
- форум «Документарные операции».
Если же вы никакими комплексами не страдаете, то можно идти на проверку и не заморачиваясь по поводу глубины своих знаний в области документарных расчетов. Узнаете все, что нужно, в процессе. Тем более, что крупнейшие аудиторские фирмы обычно так и поступают (вам никогда не приходилось обучать юного аудитора основам банковской деятельности?).
Кстати, некий ореол секретности, избранности и недоступности, окружающий документарные аккредитивы, имеет и свои положительные стороны – этими операциями крайне редко интересуются внешние проверки, как аудиторы, так и банковский надзор.
Порядок открытия и ведения счетов по операциям с аккредитивами.
Этим аспектом расчетов аккредитивами банковский надзор как раз может заинтересоваться (ибо все, что написано в Положении № 302-П, банки должны тщательно соблюдать, а центробанковские проверяющие – внимательно проверять).
При отражении в бухгалтерском учете расчетов аккредитивами используются следующие группы счетов:
- счета по учету аккредитивов к оплате (счета №№ 40901, 40902);
- обязательства и требования по аккредитивам по иностранным обязательствам (счета №№ 47409, 47410);
- внебалансовые счета по учету выставленных аккредитивов (счета №№ 90907, 90908);
- внебалансовый счет по учету выданных гарантий и поручительств (счет № 91315);
- корреспондентские счета кредитных организаций (в кредитных организациях);
- счета комиссионных доходов.
Счета № 40901 «Аккредитивы к оплате» и № 40902 «Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами» предназначены для учета «сумм аккредитивов, открытых по поручениям покупателей для расчетов с поставщиками». Фактически на этих счетах отражаются только суммы покрытых аккредитивов, а точнее – само покрытие, перечисленное банком-эмитентом в исполняющий банк. Счета пассивные. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.
На счетах № 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» (пассивный) и № 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» (активный) учитываются «операции по аккредитивам по иностранным операциям, проводимые в соответствии с нормативными актами Банка России по вопросам организации и проведения расчетов» - довольно интересная формулировка, если учесть, что никаких нормативных актов по расчетам аккредитивами по иностранным операциям Банк России пока не выпускал.
Еще интереснее то, что в Части II «Характеристика счетов» Положения № 302-П приведена характеристика только одного счета из этой пары – пассивного. Намеки на то, что и на счете № 47410 могут отражаться какие-то операции, имеются в некоторых других нормативных актах Банка России (например, в Положении от 07.08.2009 г. № 342-П «Об обязательных резервах кредитных организаций), но этого явно недостаточно для того, чтобы составить цельное представление о порядке использования указанного счета. Поэтому так важно, чтобы в Учетной политике банка были четко прописаны бухгалтерские проводки по расчетам документарными аккредитивами.
С соображениями автора на эту тему (не претендующими, впрочем, на истину в последней инстанции) можно ознакомиться здесь.
Назначение внебалансовых счетов № 90907 «Выставленные аккредитивы» и № 90908 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами» - учет выставленных аккредитивов по поручениям плательщика для расчетов с поставщиками. Счета активные.
На счете № 91315 «Выданные гарантии и поручительства» учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в том числе по аккредитивам).
По мысли Банка России, на активных счетах № 90907, 90908 должно отражаться открытие в банке-эмитенте покрытого (депонированного) аккредитива, а на пассивном счете № 91315 – открытие непокрытого (гарантированного) аккредитива.
О порядке проверки открытия и ведения корреспондентских счетов мы говорили в Части 6.2. этой статьи.
Отражение операций с аккредитивами в бухгалтерском учете.
Как обычно, на этом этапе проверки анализируем:
- наличие разработанного и утвержденного порядка отражения расчетов аккредитивами в бухгалтерском учете (Учетной политики);
- соответствие Учетной политики в части отражения операций с аккредитивами требованиям законодательства и нормативным актам Банка России, международного законодательства;
- соответствие фактического отражения операций в учете и отчетности требованиям Учетной политики банка, законодательства и нормативных актов.
Формирование резервов на возможные потери при осуществлении расчетов аккредитивами.
В соответствии с Главой 3 Положения № 283-П элементами расчетной базы резерва на возможные потери являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется приложением 2 к Инструкции Банка России № 110-И «Об обязательных нормативах банков». К ним относятся, в частности, обязательства банка «произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами», в том числе выставленные или подтвержденные банком аккредитивы.
На самом деле, резервирование аккредитивов – тема длинная и печальная, поэтому обсуждать здесь мы ее не будем. Желающие в нее углубиться приглашаются сюда или сюда.
О проверке же формирования резервов на возможные потери по различным элементам расчетной базы, в том числе по условным обязательствам кредитного характера, позже поговорим отдельно.
Особенности налогообложения операций с аккредитивами
Налог на прибыль
Расходы по формированию резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, к которым относятся, кроме всего прочего, выставленные и подтвержденные банками аккредитивы, не признаются расходы в целях налогообложения. Доходы от восстановления таких резервов, соответственно, не признаются доходами.
Впрочем, вероятность обнаружения таких нарушений в расчете налога на прибыль невелика – разве что это будут случайные ошибки.
Управление рисками.
Риски, возникающие при осуществлении расчетов аккредитивами, лежат в основном в юридической плоскости, и основная их причина – несоответствие российского законодательства международному. Таким образом, поскольку оценка адекватности действующего законодательства не входит в задачи внутреннего аудита, мы можем оценить лишь последствия такого несоответствия применительно к нашему банку.
Например, следует обратить внимание на использование клиентами банка в своих расчетах покрытых аккредитивов. Вопросы, связанные с их применением, поднимал еще в 2006 году депутат Государственной Думы Павел Медведев, но до сих пор эта тема остается актуальной.
Если коротко, суть проблемы состоит в следующем.
Аккредитив - это инструмент, с помощью которого покупатель товара может с минимальным для себя риском заплатить продавцу. Смысл покрытого аккредитива состоит в том, что покупатель вносит в обслуживающий его банк (банк-эмитент) согласованную с продавцом сумму денег (покрытие) и просит перевести их в другой банк (обычно обслуживающий продавца). Обслуживающий банк (исполняющий банк) передает деньги продавцу, по мере того как получает доказательства поставки товара в определенном объеме и обусловленного качества. Распоряжение о назначении исполняющего банка (как, впрочем, и обо всех других параметрах аккредитива) банку-эмитенту дает покупатель (приказодатель).
По поручению приказодателя банк-эмитент открывает аккредитив в исполняющем банке, указанном приказодателем, и за счет последнего переводит туда покрытие. Исполняющий банк либо использует часть или все покрытие недолжным образом, либо не использует вовсе. Недолжным образом использованные деньги исполняющий банк не возмещает, а неиспользованные не возвращает банку-эмитенту. Приказодатель предъявляет иск к банку-эмитенту и требует, чтобы именно он, а не удерживающий деньги исполняющий банк их вернул. Арбитражные суды в совершенно идентичных случаях принимают решения как в пользу приказодателя, так и в пользу банка-эмитента.
Проводя проверку расчетов аккредитивами, аудитору следует убедиться, что в практике банка не было таких случаев (или других ситуаций, связанных с расчетами аккредитивами, повлекших убытки банка). Если же они были, то необходимо установить масштаб убытков, возникших в связи с ними, оценить риск повторения таких ситуаций и сделать соответствующие выводы.
Характерные ошибки и нарушения.
К часто встречающимся нарушениям при осуществлении расчетов аккредитивами можно отнести следующие:
- отсутствуют или являются неактуальными (неполными, недостаточно корректными) внутренние документы, определяющие порядок осуществления операций с аккредитивами;
- нумерация счетов по расчетам аккредитивами не соответствует требованиям, установленным Положением № 302-П и/или внутрибанковским правилам нумерации лицевых счетов;
- в заявлении на открытие аккредитива у банка-эмитента имеются не все сведения, предусмотренные пунктом 5.1. Части I Положения № 2-П;
- нарушаются сроки проверки по внешним признакам документов, представленных для исполнения аккредитива;
- нарушаются сроки расчетов аккредитивами;
- нарушаются сроки отправки уведомлений банком-эмитентом получателям средств в случае изменения условий или отмены отзывных аккредитивов;
- изменяются условия или отменяются отзывные аккредитивы до получения исполняющим банком согласия получателя средств (или банком-эмитентом – согласия исполняющего банка, подтвердившего аккредитив, и получателя средств);
- имеются расхождения (несоответствия) представленных документов для исполнения аккредитива и их реквизитов с условиями аккредитивов;
- не производится в установленные сроки или не подтверждается документально урегулирование взаимной задолженности с контрагентами по расчетам аккредитивами;
- нарушаются сроки возврата банком-эмитентом суммы неиспользованного остатка либо суммы уменьшенного или отмененного покрытого (депонированного) аккредитива;
- в исполняющем банке отсутствуют письменные подтверждения получателей средств о получении уведомления о поступлении аккредитива;
- в исполняющем банке отсутствуют (или имеются некорректно составленные) реестры счетов, предусмотренные пунктом 6.3. Части I Положения № 2-П;
- исполняющим банком не направляются или направляются с задержкой сообщения о закрытии аккредитива в банк-эмитент;
- имеются нарушения в порядке формирования и использования резервов на возможные потери по элементам расчетной базы, возникающим при осуществлении расчетов аккредитивами (неправильное определение категории качества, некорректный расчет резерва, недостаточно полное профессиональное суждение для определения уровня риска и т.д.);
- в должностных инструкциях сотрудников банка, участвующих в осуществлении расчетов аккредитивами, отсутствуют указания соответствующих функций, прав и обязанностей, либо имеется неполное (неточное) их указание, допускается дублирование функций;
- отсутствует или не соблюдается порядок передачи функций в случае отсутствия лиц, участвующих в осуществлении расчетов аккредитивами;
- отсутствуют или являются неактуальными внутрибанковские регламенты, устанавливающие порядок обмена информацией, в том числе расчетными документами, с контрагентами по расчетам аккредитивами;
- не учтены в работе ранее вынесенные замечания по результатам предыдущих проверок расчетов аккредитивами.
Продолжение следует.
