Продолжение. Начало: Порядок составления годового отчета кредитными организациями за 2008 год.
Напоследок помашем кулаками после драки: обсудим некоторые спорные моменты, связанные с отражением в бухгалтерском учете событий после отчетной даты. На самом деле, все это, конечно, «разговоры в пользу бедных» - все равно подавляющее большинство банков будет делать так, «как сказал ЦБ» - даже если сказал он полную несуразицу. Поэтому все последующие рассуждения родились, скорее, из любви к искусству, чем из практической деятельности.
Впрочем, не исключено, что некоторые практические моменты отсюда все-таки можно извлечь.
Перенос остатков со счета № 706 на счет № 707.
Как уже было сказано, перенос остатков со счетов финансового результата текущего года на счета финансового результата прошлого года по своему экономическому содержанию никак не может быть СПОДом, так как не соответствует определению корректирующих СПОД, установленному пунктом 3.1. Указания ЦБ РФ от 8 октября 2008 г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета»:
- это никакое не событие, не хозяйственная операция и не факт деятельности кредитной организации;
- перенос остатков не оказывает никакого влияния на финансовый результат деятельности банка;
- перенос остатков не указан в перечне возможных видов корректирующих СПОД (п. 3.1.2. Указания № 2089-У).
Тем не менее Банк России, несмотря на данное им же определение, считает СПОДами все, что движется корреспондирует со счетом № 707, и настаивает на отражении переноса остатков в ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты (Приложение 13 к Положению № 302-П).
Ну и ладно - это не тот вопрос, по которому стоит спорить с регулятором.
Переоценка основных средств.
Здесь, по сравнению с переносом остатков, наблюдается обратная ситуация: переоценка основных средств указана в перечне видов событий после отчетной даты, однако в большинстве случаев проводки, которые осуществляются при ее отражении в бухгалтерском учете, не затрагивают счета финансовых результатов.
Проблема эта имеет место с момента возникновения СПОД, т.е. с 2005 года. И до сих пор она не нашла однозначного разрешения.
Банковские затейники-бухгалтера нашли несколько способов решения задачи.
Первый - отразить переоценку в корреспонденции со счетами финансовых результатов прошлого года вместо счетов добавочного капитала. Таким образом выполняются требования Указания о порядке составления годового отчета, но нарушаются правила переоценки, установленные Приложением 10 к Положению № 302-П.
Второй - отразить переоценку в соответствии с Положением № 302-П, в корреспонденции со счетами добавочного капитала, и обозначить эти проводки СПОДами, несмотря на отсутствие в них счетов доходов и расходов прошлого года. В этом случае требования Положения № 302-П соблюдены, но нарушено Указание № 2089-У, согласно пункту 3.2.3. которого события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете № 707 «Финансовый результат прошлого года».
Третий - составить проводки по переоценке в соответствии с Положением № 302-П и не включать их в состав СПОД, если в них не участвуют счета доходов и расходов. В этом случае у проводок по переоценке все же есть шансы попасть в ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты, но только в том случае, если переоценки проводятся достаточно часто и разнообразно - то в сторону увеличения стоимости основных средств, то в сторону уменьшения. Шансы эти исчезающе малы, но зато соблюдены требования (по крайней мере, формально) обоих нормативных актов.
Этот вариант учета описан в проводках в 5 части статьи.
Что интересно - по результатам аудиторских проверок и запросов в ЦБ РФ различными банками были получены подтверждения правильности каждого из трех вариантов. Такой вывод можно сделать, в частности, из обсуждений на форуме Bankir.Ru.
Получение после отчетной даты первичных документов, относящихся к отчетному году.
Одним из новшеств, включенных в перечень корректирующих событий после отчетной даты Указанием № 2089-У, является получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете.
Такие СПОД - эксклюзивное изобретение Банка России. Потому что ни в МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты», ни в одноименном минфиновском ПБУ 7/98 ничего похожего нет. Откуда же взялась у нашего регулятора такая нестандартная идея? Вот некоторые соображения по этому поводу.
В доисторические времена (то есть до вступления в силу Указания ЦБ РФ от 17 декабря 2004 г. № 1530-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета», которым впервые было определено понятие СПОД) отражение кредитными организациями некоторых операций, относящихся к прошлому году, называлось заключительными оборотами. Основным назначением заключительных оборотов было отражение в учете прошедшего года незавершенных расчетов.
Заключительными оборотами разрешалось проведение операций, связанных с:
- расчетами внутри кредитной организации, начатыми в отчетном году (за исключением операций по счетам клиентов);
- формированием и восстановлением резервов (на возможные потери по ссудам, под обесценение ценных бумаг, на возможные потери);
- распределением и перераспределением прибыли, если это предусмотрено учредительными документами (решением общего собрания участников кредитной организации);
- определением финансового результата.
Указанные операции можно было осуществлять до 12 января года, следующего за отчетным (а в 1998 году и ранее - вообще до 5 января), и в бухгалтерском учете они отражались декабрем отчетного года.
После 12 января нового года все операции отражались в учете текущим годом. Для проводок по доходам и расходам, относящимся к прошедшим периодам, в Отчете о прибылях и убытках предусматривались специальные символы - доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (они действуют и сейчас). На счета доходов и расходов, открытых к этим символам, операции могут относиться в течение всего года, то есть при желании всегда можно определить финансовый результат прошлого года с учетом этих сумм.
Но этого Центральному банку показалось недостаточно.
Когда в конце 2004 года с выходом Указания № 1530-У заключительные обороты канули в Лету, а вместо них появились СПОД, Банк России, видимо, не смог смириться с утратой, и попытался «впрячь в одну телегу коня и трепетную лань» - включить в состав СПОД заключительные обороты. Формулировки Указания № 1530-У, практически полностью соответствующие аналогичным положениям Международных стандартов финансовой отчетности, такой возможности не давали: никакого «получения после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты», в МСФО 10, конечно, нет. Да и быть не может - просто потому, что стандарт подразумевает под корректирующими СПОД совершенно другое понятие: события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о выпуске (раскрытии) финансовой отчетности и подтверждают существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия. Получение каких бы то ни было первичных документов, относящихся к уже свершившимся в отчетном году фактам, таким событием не является. Перечень корректирующих СПОД из Указания № 1530-У это подтверждает:
- объявление в установленном порядке заемщиков и дебиторов кредитной организации банкротами, если по состоянию на отчетную дату в отношении этих заемщиков и дебиторов уже осуществлялась процедура банкротства;
- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату, или получение информации о существенном ухудшении финансового состояния заемщиков и дебиторов кредитной организации по состоянию на отчетную дату, последствиями которого может являться существенное снижение или потеря ими платежеспособности;
- начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов;
- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности кредитной организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, влияющие на определение финансового результата;
- объявление дивидендов (выплат) по принадлежащим кредитной организации акциям (долям, паям);
- переоценка основных средств по состоянию на 1 января нового года.
Кроме того, Указанием № 1530-У был предусмотрен для СПОД критерий существенности - событием после отчетной даты признавался факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой подписания годового бухгалтерского отчета, и который оказывает или может оказать существенное влияние на ее финансовое состояние на отчетную дату. Критерий существенности, размер которого банки определяли самостоятельно, сразу исключал из состава СПОД все «мелкие» проводки.
Да еще и список счетов, которые не могут участвовать в проводках СПОД, включал требования и обязательства по прочим операциям (47422, 47423) и расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (60322, 60323), что также существенно ограничивало возможность признания заключительных оборотов событиями после отчетной даты.
Так как нормативной базы для включения в состав СПОД заключительных оборотов у Банка России не было, задачу пришлось решать подручными средствами - семинарами и письмами. И тут оказалось, что письма и разъяснения, не являющиеся нормативными документами и не подлежащие регистрации в Минюсте, могут весьма расширительно толковать нормативные акты, а фантазия лекторов - представителей Банка России и вовсе не знает границ.
Вот некоторые примеры из обсуждений на сайте Bankir.Ru.
«Если по состоянию на 1 января в балансе значатся авансы, уплаченные на 603 12, то все, что будет списано с них на расходы в 2005 году до утверждения годового отчета - это СПОД; аналогично по 614 03. При этом проводки по 603 22/23 - это вообще ни при каких обстоятельствах - не СПОД».
Это и есть те самые заключительные обороты - товары и услуги, оплаченные в прошлом году, первичные документы по которым поступили после 1 января. При этом расчеты с прочими дебиторами и кредиторами, ничем не отличающиеся по экономическому смыслу от предоплаты, отраженной на 60312, СПОДами не признаются - просто потому, что счетам 60322 и 60323 повезло: они не могут участвовать в отражении СПОД. То, что данные операции не соответствуют определению СПОД, лектора не беспокоит.
«...он (лектор. - Примеч. авт.) считает, что на налоги существенность не распространяется».
«СПОДом без скидок на существенность обязательно отражается переоценка основных фондов».
Как ни странно, Указание № 1530-У распространяет понятие существенности на все виды корректирующих СПОД.
«Все проводки по полученным процентам в январе - это СПОД, если начисление в декабре было отражено на балансовых счетах (например, Д-т сч. 474 27 - К-т сч. 475 01); а вот если начисленные проценты были отражены на внебалансовых счетах (например, 916 04), то полученные проценты в январе - это совсем не СПОД».
Вот и третий неопознанный объект (кроме собственно СПОД, перечисленных в Указании № 1530-У, и заключительных оборотов) возник на горизонте. Докладчик явно пытается включить в состав СПОД доходы и расходы, определяемые по методу начисления (напомню, что дело происходило в 2005 году, когда еще действовал кассовый метод признания доходов и расходов). Видимо, хотели постепенно приучить банковских бухгалтеров к методу начисления, чтобы при переходе не так страшно было. Излишне говорить, что никаких указаний или даже намеков на возможность признания начисленных процентов событиями после отчетной даты в Указании № 1530-У не было и в помине.
«...если у вас не будет ни одной проводки по СПОД, то это будет свидетельствовать о вашей низкой квалификации».
Аргумент из цикла «а вам слабо?». Такой же убедительный и обоснованный.
Объявление дивидендов (выплат) по принадлежащим кредитной организации акциям (долям, паям).
До перехода на метод начисления отражение этой операции в бухгалтерском учете было весьма проблематичным.
Следующая цитата - из документа, опубликованного на сайте Банка России в начале 2005 г., без номера, под названием «Применение Указания Банка России «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета» от 17 декабря 2004 г. № 1530-У».
«Объявление дивидендов (выплат) по принадлежащим кредитной организации акциям (долям, паям) отражается в качестве СПОД по дебету счета 603 12 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" и кредиту счета 703 02 "Прибыль предшествующих лет».
Сильный ход. Интересно, кем в данном случае считается объявившая дивиденды организация - поставщиком, подрядчиком или покупателем? И, кстати, еще одно подтверждение старой бухгалтерской приметы: если операция не может быть корректно отражена в учете, значит, что-то с ней не так: либо юридическая форма, либо экономическое содержание, либо это вообще не операция.
А если серьезно, то проблемы, связанные с отражением объявленных дивидендов, проистекают из кассового метода - при его применении объявление дивидендов вообще не отражается в бухгалтерском учете, а проводки будут сделаны только по факту получения денежных средств. Если же предположить, что в виде исключения операция объявления дивидендов будет отражена в учете, то корреспондировать счет доходов (прибыли) должен с требованиями по процентам, либо со счетом по учету вложений в акции (доли, паи), либо просто с требованиями или расчетами с прочими дебиторами. Но в последнем случае операция не может быть СПОД.
Наверное, не стоило Центральному банку вводить в обиход события после отчетной даты прежде метода начисления.
Начиная с отчета за 2008 год объявление дивидендов по принадлежащим кредитной организации акциям (долям, паям) можно отражать в учете как СПОД: увеличение финансового результата прошлого года в корреспонденции со счетами по учету требований по прочим операциям либо со счетами по учету инвестиций.
Дт 47423 «Требования по прочим операциям»
Дт счетов по учету вложений в акции (паи, доли)
Кт 70701 «Доходы», символы 14ХХХ «Доходы от участия в капитале других организаций».
* * *
... И вот с такими СПОДами - конструкцией, похожей на склеенный скотчем разваливающийся велосипед - Банк России протянул 4 года. Переход на метод начисления позволил ликвидировать проблему с начисленными в конце года процентами - они стали отражаться по счетам доходов и расходов в момент начисления. На заключительные обороты метод начисления не повлиял, а включить их в финансовый результат отчетного года, видимо, хочется по-прежнему. Именно этим фактом, вероятно, можно объяснить следующие изменения, внесенные в новое Указание о порядке составления годового отчета:
- включено «получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты»;
- исключено применение понятия существенности для большинства корректирующих СПОД;
- разрешено использование при отражении СПОД счетов 474 и 603.
Теперь все копеечные суммы, расчеты по которым не были завершены до 1 января, будут благополучно и на законном основании отнесены к прошлому году - да не за несколько дней января, как раньше заключительные обороты, а вплоть до даты составления годового отчета.
Явное противоречие между определением корректирующих СПОД и последним пунктом в перечне их видов ни Минюст, ни сам ЦБ РФ не смущает.
Но и на этом Банк России не успокоился. История с письмами, семинарами, ответами и разъяснениями повторяется: под разными предлогами представители ЦБ и независимые эксперты настоятельно рекомендуют включать в состав СПОД самые неожиданные операции.
В эпистолярном жанре в этом году регулятор выпустил только одно разъяснение (вопросы и ответы), опубликованное на сайте www.cbr.ru 23 марта. В нем всего шесть вопросов и ответов, однако после изучения документа вопросов становится гораздо больше, чем было вначале. Причем недоумение вызывают как ответы, так и сами вопросы.
Не все, конечно.
Вопрос 1. "Указанием № 2089-У не предусмотрено установление критериев существенности в целях отражения событий после отчетной даты. Просим разъяснить, имеет ли право кредитная организация утвердить в Учетной политике принцип существенности в целях отражения событий после отчетной даты?"
Ответом на вопрос, приведенный во втором предложении абзаца, является первое предложение абзаца. Неужели вопрошающий надеялся, что ему ответят - да, можно?..
Вопрос 3. "В соответствии с пунктом 11.2.2 Приложения 3 к Положению № 302-П проценты от операций по размещению денежных средств, отнесённые кредитной организацией к 4-ой и 5-ой категориям качества, признаются проблемными.
При получении в 2009 году (в период составления годового отчета) платежей по таким процентам, начисленным до 01.01.2009, следует ли отражать полученные проценты на счетах доходов в качестве СПОД?"
Данная операция не соответствует определению СПОД. В перечне СПОД нет ни одного события, связанного с получением или уплатой денежных средств. Счет кассы и корреспондентские счета не могут участвовать в проводках СПОД. Проценты по проблемным ссудам признаются доходами по факту их получения, т.е. относятся к текущему году. С чего бы их считать СПОДами, и откуда вообще возникла такая идея? Или мы, как та пуганая ворона, куста боимся?
Интересно, что идея о признании полученных процентов по проблемным ссудам СПОДами была озвучена на семинарах, проводимых одним из самых известных лекторов по банковскому учету - независимым экспертом, а также в статье указанного эксперта, опубликованной в специализированном банковском издании. Возможно, вопрос родился именно поэтому. Представители же Банка России, которым этот вопрос задавали на семинарах, такой постановкой задачи были крайне озадачены, и возможность отражать полученные проценты СПОДами категорически отрицали. Потому что проценты по проблемным ссудам однозначно учитываются по кассовому методу - относятся на доходы в периоде их фактического получения.
Вопрос 4. "В соответствии с учётной политикой кредитной организации события после отчетной даты проводятся и отражаются только в балансе головного офиса. Какими бухгалтерскими записями в балансах филиалов должны отражаться операции, относимые к предыдущему периоду в целях выполнения банком требования последнего абзаца пункта 3.2.2 Указания № 2089-У. Например, оплата с корреспондентского счета филиала поставщику за услуги, оказанные в декабре отражается в балансе филиала бухгалтерской записью Дт 60312 Кт 30102. Какими бухгалтерскими записями осуществляется передача затрат в баланс головного офиса и какие из них являются СПОД в балансе головного офиса?"
Вообще-то «оплата с корреспондентского счета поставщику за услуги, оказанные в декабре», СПОДом не является ни в филиале, ни в головном офисе. Во-первых, потому что это оплата, а не расход (см. пояснение к вопросу 3), и на финансовый результат она не влияет. Во-вторых, согласно требованиям Приложения 3 к Положению № 302-П расход может быть признан в учете при наличии следующих условий:
- он производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и других нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в отношении расхода.
При этом в отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги.
Таким образом, расходы по услугам, оказанным в декабре, должны были быть в декабре и признаны в составе расходов в корреспонденции со счетом кредиторской задолженности: Дт 70606 Кт 60311. Тогда в текущем году отразилось бы только погашение кредиторской задолженности (Дт 60311 Кт 30102), и ни о каких СПОДах здесь говорить не приходится.
Если же по каким-либо причинам расход нельзя было признать в декабре (скажем, сумма расхода не была точно определена), то все равно СПОДом он не является, так как само событие (оказание услуги) произошло в декабре, а не между отчетной датой и датой составления годового отчета, а оплата (перечисление денежных средств) СПОДом не является. В данном случае можно говорить о расходах прошлых лет, выявленных в отчетном году, по прочим (хозяйственным) операциям - это символ 27203 Отчета о прибылях и убытках. При этом расход отражается по факту получения соответствующего документа (акта приема-сдачи выполненных услуг, например) на счете № 70606 в составе финансового результата текущего года.
Как ни странно, отвечая на этот вопрос, Банк России не стал разъяснять все это спрашивающим. Видимо руководствовался правилом «больше СПОДов, хороших и разных». И проводки соответствующие привел в ответе.
Ответ. В случае если, в соответствии с учетной политикой, события после отчетной даты проводятся и отражаются только в балансе головного офиса кредитной организации, то СПОД по изложенной в вопросе операции отражаются в учете головного офиса по дебету счета № 70706 "Расходы" и кредиту счета № 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями". Передача на баланс филиала кредитной организации результата отражения в бухгалтерском учете СПОД, в соответствии с пунктом 3.2.7 Указания № 2089-У, отражается в балансе головного офиса в день совершения операции в новом году следующей бухгалтерской записью:
Д-т 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"
К-т 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
В филиале кредитной организации указанная операция отражается в учете в день совершения операции в новом году по дебету счета № 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" и кредиту счета № 60312.
По этим проводкам, СПОДом в головном офисе отражается не оплата поставщику за оказанные услуги, о которой шла речь в вопросе, а признание расходов. При этом никаких оснований для признания этих расходов СПОДами, судя по вопросу, у банка не было.
Вопрос 5. "Если кредитной организацией 01.12.2008 года принято решение о закрытии структурного подразделения с 01.02.2009 года, отражаются ли расходы по аренде, оплате услуг и прочие услуги за январь 2009 года в качестве СПОД?"
Ответ. В период составления годового отчета любые расходы, относящиеся к текущему году, в качестве СПОД не признаются и в бухгалтерском учете не отражаются. Это в полной мере относится и к такому событию, как определение после отчетной даты величины выплат в связи с принятием до отчетной даты решения о закрытии структурного подразделения. Расходы, относящиеся к текущему году, должны быть отражены на балансовом счете № 70606 "Расходы" текущим годом.
Хороший вопрос и хороший ответ: действительно, расходы, осуществленные в текущем году, СПОДами не являются. Но ответ неполный. Потому что не совсем понятно: какие же проводки, в таком случае, могут отражаться в составе СПОД при определении после отчетной даты величины выплат в связи с принятием до отчетной даты решения о закрытии структурного подразделения - то есть при возникновении факта хозяйственной деятельности, совершенно точно относящегося к корректирующим событиям после отчетной даты?
Надо полагать, единственным вариантом появления расходов в этом случае может считаться формирование резервов, предусмотренных Главой 6 Положения ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».
В соответствии с пунктом 6.1. Положения № 283-П в состав элементов расчетной базы резерва включаются возможные дополнительные расходы, обусловленные, в частности, необходимостью изменения структуры кредитной организации (открытие и (или) закрытие филиалов) и связанные с этим расходы (выплата пособий сокращаемым сотрудникам, оплата маркетинговых и консалтинговых услуг и тому подобное).
Собственно событием здесь будет являться не принятие решения о закрытии подразделения, и не осуществление связанных с этим расходов, а именно определение величины выплат, то есть составление соответствующего расчета и его документирование (утверждение сметы расходов).
При этом осуществляется следующая проводка по отражению СПОД:
Дт 70706 «Расходы», символ 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»
Кт 60324 «Резервы на возможные потери».
При осуществлении соответствующих расходов в новом году созданный резерв восстанавливается на доходы, и это уже будут доходы текущего периода.
Вопрос 6. «Каким образом следует отражать в бухгалтерском учете возврат излишне выплаченных клиенту процентов в связи с досрочным расторжением договора вклада (депозита). Является ли операция по возврату излишне выплаченных процентов событием после отчетной даты?»
Ответ на этот вопрос оставим «на десерт».
Окончание следует.
