В практике хозяйствующих субъектов, в том числе и кредитных организаций, порой возникают ситуации, когда в силу тех или иных причин происходит сокращение численности персонала; а между тем функции, которые выполняли сокращенные работники, осуществлять надо – от них никуда не денешься. Перераспределять обязанности между оставшимися работниками не всегда возможно и даже законно. Скажем, для того, чтобы перевести сотрудника на работу, требующую более низкой квалификации, ему предварительно необходимо «выкрутить руки», чтобы он дал на это письменное согласие. И, хотя такое иногда практикуется, подобные ситуации не следует рассматривать как общепринятые.
В качестве примера приведу кризис 1998 года, когда головной банк на протяжении одного месяца трижды сокращал штаты филиалу, урезая фонд заработной платы. Понятно, что поначалу под сокращение попали такие должности как завхоз, водитель, уборщица и т.п. Но ведь эти функции должен кто-то выполнять – не будешь же, к примеру, сидеть в грязи.
Может показаться, что решением проблемы в таких условиях может быть использование аутстаффинга.
Кстати сказать, он и возник впервые в западных странах в 1970-е годы – в период экономического спада.
Понятие аутстаффинга (outstaffing)
Принимая во внимание происхождение слова «аутстаффинг» (от англ. out - «вне» + англ. staff - «штат»), под этим термином обычно понимают вывод сотрудника за штат организации-заказчика и оформление его в штат организации-провайдера, хотя при этом он продолжает работать на прежнем месте и выполнять свои прежние обязанности, несмотря на то, что обязанности работодателя по отношению к нему выполняет уже другое лицо – организация-провайдер.
В литературе обычно проводится различие между аутсорсингом и аутстаффингом. Мол, аутсорсинг – это передача ранее самостоятельно реализуемых организацией-заказчиком функций внешней организации-исполнителю, специализирующейся на выполнении таких функций, тогда как аутстаффинг предполагает передачу не функций, а конкретных работающих в организации сотрудников. При этом эти сотрудники оформляются в штат сторонней организации, а фактически работают на прежнем месте и выполняют прежние функции.
Однако такой точки зрения придерживаются не все. Скажем, в книге Ю.А. Лукаша «Оптимизация налогов. Методы и схемы» мы читаем: «В целях экономии на налоговых платежах целесообразно применять договор аутсорсинга – т.е. договор о предоставлении персонала». Подобную точку зрения можно встретить и у налоговых органов в делах по судебным спорам. Однако, пока российский законодатель не сформулирует четко нормативное определение названных понятий, разночтения будут встречаться и дальше. Здесь же мы будем считать аутсорсинг и аутстаффинг различными понятиями.
Иногда аутстаффинг трактуют более широко: помимо выведения персонала за штат – собственно outstaffing, – в содержание этого понятия еще включают подбор временного персонала (temporary staffing), а также лизинг персонала (staff leasing). Впрочем, последнее понятие носит, скорее, метафорический характер, поскольку по закону предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, но никак не лица, представляющие собой трудовые ресурсы.
Различие между упомянутыми тремя разновидностями аутстаффинга заключается в следующем. При выведении персонала за штат организация-провайдер – это может быть кадровое агентство, но не обязательно – не подбирает персонал, а оформляет в свой штат сотрудников организации-клиента (заказчика или партнера), которые при этом остаются трудиться на прежнем рабочем месте. Если говорить конкретно о кредитных организациях, то в качестве провайдера может выступить бридж-банк; именно это и приходилось чаще всего наблюдать после кризиса 1998 года.
Временный персонал подбирается по заявке клиента для краткосрочных проектов – от одного дня до нескольких месяцев (обычно в пределах одного квартала). Такой персонал может использоваться в случае болезни или отпуска штатных сотрудников, в качестве обслуживающего персонала на презентациях, выставках, ярмарках или промо-акциях, а также в случае пиковых нагрузок (авралов), в том числе и сезонных.
Что касается лизинга персонала, то в этом случае кадровое агентство-провайдер подбирает и заключает трудовой договор с работником от своего имени на основании заявки клиента, после чего направляет его на работу к заказчику на более длительный срок, нежели срок характерный для временного персонала.
Проблемы, возникающие при использовании аутстаффинга
Считается, что институт аутстаффинга дает организации-заказчику ряд преимуществ:
1) снижение нагрузки на кадровую службу, а, следовательно, снижение ее численности;
2) сокращение расходов на содержание персонала;
3) минимизация рисков;
4) делегирование ответственности;
5) оптимизация налогообложения;
6) улучшение инвестиционной привлекательности организации за счет радующих глаз финансовых показателей в расчёте на одного сотрудника, которые получаются при относительно небольшой численности и незначительных издержках на персонал.
Так ли это на самом деле? Если говорить о снижении нагрузки на кадровую службу и снижении ее численности, то это, скорее, аутсорсинг, а не аутстаффинг.
Сокращение расходов на содержание персонала возможно лишь при соблюдении ряда условий, некоторые из которых ущемляют права работников.
Что касается минимизации рисков, то это «бабушка надвое сказала». Обычно, чем больше элементов содержит система, тем она менее надежна – это наглядно демонстрирует пример, приведенный ниже.
Если говорить о делегировании ответственности, то необходимо в первую очередь выяснить, о какой ответственности идет речь (у нас почему-то любят спихивать ответственность на кого-то другого) и связана ли она с материальными расходами. Если это ответственность перед работниками, то возникает вопрос, насколько они проиграют от такого делегирования.
Оптимизация налогообложения – это палка о двух концах: чем такая оптимизация порой оборачивается, показывает пример ниже.
Улучшение инвестиционной привлекательности – это, конечно, плюс, насколько плюсом может быть очковтирательство. Но если планируемый результат будет достигнут, то победителей не осудят.
Почему же, казалось бы, столь благое для бизнеса явление вызывает определенное недовольство как со стороны государства в лице налоговых органов и других структур, так и со стороны самих работников, а также стоящих на страже их интересов профсоюзов и депутатов?
Формально российское законодательство не содержит прямого запрета на аутстаффинг. Более того, в подпункте 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) мы читаем, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, можно относить:
«19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией».
(Кстати, в этой связи при оформлении соответствующих соглашений (договоров) между сторонами правильнее будет использовать формулировки, применяемые российским законодателем в НК РФ, нежели англоязычную кальку – аутстаффинг; здесь же этот термин используется главным образом для краткости).
Несмотря на это, налоговые органы достаточно косо смотрели на то, как организации, у которых нет права на применение упрощенной системы налогообложения (УСН), выводят свой штат в фирмы, применяющие УСН. (Хотя средняя численность работников такой фирмочки за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек, таких фирм можно создать столько, сколько нужно).
В судебных спорах по поводу подобной практики налоговые органы опирались на статью 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», в частности, единого социального налога (ЕСН). Однако глава 24 «Единый социальный налог» НК РФ утратила силу с 1 января 2010 года, поэтому экономия на ЕСН потеряла свою актуальность.
Можно было бы пытаться сэкономить на уплате взносов в Фонд социального страхования по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Но дело в том, что сумма страхового взноса по этому виду страхования определяется на основе страхового тарифа, а его конкретное значение для каждой организации зависит от класса профессионального риска, присвоенного организации в соответствии с ее видом деятельности, и варьируется в пределах от 0,2 до 8,5. Для кредитных организаций, которые и так относятся к 1 классу профессионального риска (с самой низкой ставкой страхового взноса), это совершенно не актуально. Другое дело, скажем, шахтеры – у них самый высокий класс профессионального риска и, соответственно, ставка; но здесь речь не про них.
Таким образом, кредитные организации, прибегая в настоящее время к аутстаффингу, будут преследовать цель не «объегорить государство», а либо повысить эффективность, либо – в самом худшем случае – просто выжить или трансформироваться, например, в условиях кризиса.
Казалось бы, в сложившихся условиях кредитным организациям не следует опасаться прессинга со стороны государства по причине «ущемления» его собственных (государственных) интересов. Из этого, однако, не следует, что государство не захочет встать на сторону работников, которые могут и проиграть от применения аутстаффинга.
И в этой связи возникает вопрос: а что государство или иные противники аутстаффинга могут выдвинуть против хозяйствующих субъектов, практикующих его применение?
Чтобы ответить на него, обратимся к судебным делам, в которых рассматривались споры хозяйствующих субъектов с налоговыми органами относительно решений последних о доначислении ЕСН и применении связанных с этим санкций. Наиболее показательным в этом отношении, по мнению автора, является дело № А39-1185/2007 по заявлению открытого акционерного общества (ОАО) «Саранский хлебокомбинат» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Мордовия. Это дело характерно тем, что судебные органы не проявили единодушия при рассмотрении данного спора: две первые инстанции встали на защиту заявителя, тогда как Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа принял сторону налоговой службы. Особый интерес в рассматриваемом деле вызывает позиция налогового органа и логика принятия судебных актов. Их имеет смысл здесь воспроизвести с тем, чтобы кредитные организации, которые решат прибегнуть к использованию аутстаффинга, отдавали себе отчет в том, какие подводные камни могут встретиться на этом пути.
Точка зрения налогового органа
Налоговый орган обвинил ОАО в том, что «…с целью уклонения от уплаты ЕСН предприятие раздробило свой бизнес и создало схему по выплате заработной платы через специально зарегистрированные организации, применяющие специальные режимы (УСН)». Такими организациями выступили:
- ООО «Хлебсервис»;
- ООО «Кондитер»;
- ООО «Пекарь»;
- ООО «Хлеб-Транс» (далее - Организации).
Позиция налогового органа базируется на следующих основаниях:
- перевод работников в Организации был формальным с единственной целью неуплаты ЕСН с фонда заработной платы;
- сделка по приему и увольнению работников не имеет деловой цели;
- дробление бизнеса было экономически необоснованным;
- договоры на оказание услуг, заключенные между ОАО и Организациями являются по своей сути договорами аутсорсинга;
- рентабельность по данным договорам отсутствовала;
- названные договоры являются мнимыми, притворными и противными основам правопорядка и нравственности сделками;
- на начало проверяемого периода в ОАО работало 360 человек;
- в течение проверяемого периода более 70% работников ОАО были переведены в Организации. С этими работниками Организации заключили трудовые договоры и внесли соответствующие записи в трудовые книжки;
- все организации расположены по одному и тому же адресу;
- организации собственных помещений не имеют;
- рабочие места сотрудников организаций находятся на ОАО «Саранский хлебокомбинат»;
- договоры на аренду с ОАО не заключались;
- на административном корпусе ОАО, на указателях находится вывеска «ОАО «Саранский хлебокомбинат», а вывесок других организаций нет;
- административное здание, здание цехов и прочих сооружений принадлежат на праве собственности ОАО;
- ОАО и Организации являются взаимозависимыми лицами.
Исходя из данных оснований, налоговый орган делает вывод: «… сделка по приему и увольнению работников не имеет иной деловой цели, кроме возможности работать по упрощенной системе налогообложения и необоснованно получать освобождение от единого социального налога, то есть налицо недобросовестность налогоплательщиков».
Позиция арбитражного суда первой инстанции
Почему же арбитражный суд первой инстанции не воспринял аргументы налогового органа?
Во-первых, согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданское законодательство не регулирует отношения, вытекающие из трудового законодательства, а потому налоговый орган не вправе делать вывод о недействительности трудовых договоров по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, то есть признавать трудовые договоры мнимыми сделками.
Говорить о мнимости договоров между ОАО и Организациями тоже не приходится, поскольку вышеназванные договоры заключались не для вида, а исполнялись реально, что подтверждается:
- протоколами согласования стоимости оказанных услуг;
- актами выполненных работ;
- актами выверки взаимных расчетов;
- оплатой, произведенной по данным договорам;
- выводами, изложенными в решении налогового органа, которым он признал правомерность действий ОАО по отнесению на расходы стоимости услуг, осуществленных исполнителями по данным договорам;
- налоговыми декларациями.
Во-вторых, в связи с утверждением налогового органа о том, что «дробление бизнеса» было экономически необоснованным (не прибыльным), поскольку полученный Организациями доход от оказания услуг покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, страхованию от несчастных случаев на производстве, а какая-либо рентабельность по договорам ОАО с Организациями отсутствовала, арбитражный суд первой инстанции отметил следующее.
В ходе законной хозяйственной деятельности налогоплательщик может планировать свои операции таким образом, чтобы обеспечить минимальный размер налогообложения – это его право: статьей 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право использовать установленные законодательством налоговые льготы. Налоговая минимизация достигается путем выбора тех форм и условий сделок, исполнение которых обеспечивает оптимальный налоговый режим при совершении операций с объектами гражданских прав.
Все спорные сделки, осуществленные ОАО с Организациями в совокупности образуют действующую систему по реализации услуг или иных объектов гражданских прав, цель которой – максимально эффективное ведение предпринимательской деятельности (в том числе, за счет законной налоговой экономии).
Что касается понятия налоговой выгоды, то Постановление №53 от 12.10.2006 Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (ВАС РФ) определяет его как уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговым органом не приведено ни одного обоснованного довода для признания полученной налоговой экономии незаконной, как не доказан и сам факт получения налоговой экономии.
Доводы налогового органа и имеющиеся в материалах дела доказательства не говорят о получении ОАО необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты ЕСН.
В-третьих, представители налогового органа высказали утверждение, что вышеназванные договоры на оказание услуг между ОАО и Организациями являются не только мнимыми, но и притворными сделками. На это суд, приведя определение притворной сделки, заметил, что налоговый орган должен был указать, какие сделки прикрываются вышеназванными договорами на оказание услуг и применить последствия тех сделок, которые ОАО и Организации прикрывали. Однако в решении налогового органа нет не только доказательств того, что ОАО и Организации прикрывали какую-то сделку, но и даже нет указания на то, какая именно сделка прикрывалась.
В-четвертых, поскольку в решении налогового органа была предпринята попытка представить вышеназванные договоры на оказание услуг в качестве сделок, заведомо противных интересам правопорядка и нравственности, в соответствии со статьей 169 ГК РФ в системной связи со статьей 170 ГК РФ, то есть: одновременно и мнимыми, и притворными сделками, и противоречащими основам правопорядка и нравственности, суд посчитал, что налоговый орган должен был доказать наличие хотя бы у одной из сторон договора, на момент его заключения, противоправного умысла. При этом умысел должен быть доказан, а не предполагаться. Умысел свидетельствует о понимании противоправности последствий совершаемой сделки, желании их наступления (прямой умысел) или хотя бы допущение таких противоправных последствий (косвенный умысел). Налоговый орган не предъявил никаких доказательств наличия умысла у ОАО и Организаций.
В-пятых, на довод налогового органа, что ОАО и Организации являются взаимозависимыми лицами, суд пояснил, что учреждение Организаций бывшими работниками ОАО, участие бывших работников ОАО в управлении делами Организаций, а так же оказание ОАО услуг персоналом Организаций не являются участием Организаций в ОАО «Саранский хлебозавод» и, следовательно, не могут выступать в качестве признаков взаимозависимости Организаций.
Суд первой инстанции также признал, что все другие доводы, приведенные налоговым органом, хотя они и признаются ОАО, не могут служить основанием для вывода о занижении ЕСН с использованием схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
Позиция окружного арбитражного суда
Совсем по-другому посмотрел на перипетии взаимоотношений участников дела Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа.
Констатировав тот факт, что арбитражный суд Республики Мордовия удовлетворил заявленное ОАО требование в части признания недействительным решения Инспекции от 22.02.2007 № 12-37/10 о доначислении налогоплательщику ЕСН, соответствующих пеней и штрафа на том основании, что налоговый орган не представил достаточных доказательств, свидетельствующих о возникновении у ОАО обязанности по исчислению и уплате ЕСН по выплатам физическим лицам, выполнявшим в ОАО работы в соответствии с договорами на оказание услуг, заключенными между Обществом и Организациями, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа посчитал, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Подобное заключение было обосновано следующим.
Из материалов дела видно, что ОАО заключало с вновь созданными Организациями договоры на оказание услуг, согласно которым Организации предоставляли ОАО персонал.
Трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности работников, переведенных из ОАО во вновь созданные организации, не изменились, они продолжали работать на прежних рабочих местах, на том же оборудовании, принадлежащем ОАО. Работники всех организаций получали заработную плату в кассе ОАО.
ОАО и Организации располагаются по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом. На балансе созданных организаций в течение всего периода деятельности не имелось никаких активов, необходимых для осуществления производственного процесса по предусмотренным видам деятельности. Иной деятельности, кроме предоставления персонала ОАО, вновь созданные Организации не осуществляли. Доход, получаемый этими Организациями от ОАО, покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, фактически все работники продолжали осуществлять свою трудовую деятельность в ОАО. В руководящий состав Организаций вошли бывшие должностные лица ОАО, составление налоговой и бухгалтерской отчетности производилось одним бухгалтером.
ОАО по названным договорам фактически производило оплату труда, что является объектом обложения ЕСН, однако, применяя описанную схему, ЕСН с указанных выплат не исчисляло и не уплачивало в бюджет.
Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ и не уплачивать ЕСН.
Следовательно, действия ОАО и его контрагентов преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН путем создания ситуации по занижению налоговой базы по этому налогу на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы. Расчет суммы налога, произведенный налоговым органом, ОАО не оспаривает.
Пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" гласит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Республики Мордовия в оспариваемой части подлежит отмене.
* * *
По мнению автора, постановление, вынесенное Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа, принято явно в интересах фиска (государственной казны), а потому вызывает определенные сомнения в объективности, а, следовательно, и законности. Например, ссылка на пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа может вызвать недоумение: как можно говорить о необусловленности разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) схемы примененной ОАО и Организациями для минимизации выплат по ЕСН? Разве минимизация выплат по ЕСН не есть цель делового характера? Можно было бы еще как-то понять позицию окружного арбитражного суда, если бы речь шла о злоупотреблении правом, в результате которого страдает казна, но об этом и речи не было.
Те, кто работает в банковской системе лет двадцать, наверняка помнят те времена, когда кредитные организации массовым порядком (а в ту пору банков в России было куда больше чем сейчас) экономили на платежах во внебюджетные фонды, осуществляя выплаты за труд своим работникам (у меня язык не повернется сказать «выплату зарплаты») за счет астрономических процентов (тысячи процентов годовых) по вкладам, которые формировались за счет кредитов, выданных самим же банком (сумма кредита определялась в зависимости от должности, занимаемой сотрудником). Это было в порядке вещей, потому что правила игры, установленные государством, не препятствовали осуществлению подобных трюков, хотя автор и допускает, что подобное положение вещей можно расценивать как «прокол» законодателя. Такая «малина» продолжалась до тех пор, пока законодатель не блокировал применение такой схемы 35-процентной ставкой налога с процентных доходов по вкладам в части превышения определенных законом размеров.
Сейчас, когда ЕСН упразднен, проблема в отношении его отпала сама собой. А тогда, когда ОАО было плательщиком этого налога, использование приведенной схемы свидетельствует о предприимчивости, а не противоправности его действий. Пока еще осталась возможность игры на разнице тарифных ставок при уплате взносов в Фонд социального страхования по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (только не для кредитных организаций).
Однако не исключено, что и эта возможность скоро исчезнет. Депутатами Государственной Думы А.К.Исаевым, М.В.Тарасенко подготовлен проект закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Названным законопроектом предлагается:
- запретить организациям заключать с лицами, ищущими работу, трудовые договоры с целью передачи (предоставления) их другим организациям или индивидуальным предпринимателям;
- подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. выше) признать утратившим силу;
- внести в Трудовой кодекс Российской Федерации и в закон «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» изменения, которые блокируют применение «заемного» труда;
- установить административную ответственность за уклонение от заключения трудового договора, в случаях, когда отношения, связанные с использованием личного труда, фактически являются трудовыми, то есть имеют признаки трудовых отношений, установленные трудовым законодательством, но оформляются договором гражданско-правового характера или не оформляются каким-либо договором, а также в случаях, когда использование личного труда осуществляется путем фактического допущения работника к работе без ведома или поручения работодателя, его уполномоченного на это представителя или иного лица, выполняющего от имени работодателя какие-либо организационно-распорядительные функции.
Если законопроект будет принят, то аутстаффинг в большинстве случаев потеряет всякий смысл и, если сохранится, то только в скрытых формах, маскируясь под аутсорсинг.
