Закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК) преследует несколько целей: в первую очередь, это обеспечение прозрачности бизнеса, во вторую — противодействие выводу активов в офшорные компании и пресечение использования льгот, предусмотренных международными договорами, для получения необоснованной налоговой выгоды (также см. «Конструкции КИК». — Прим. ред.). Изменения коснутся, прежде всего, иностранных компаний, которые ведут лишь пассивную деятельность: получают дивиденды, проценты по долговым обязательствам, используют интеллектуальную собственность, реализуют и сдают в аренду недвижимое имущество, оказывают консультационные услуги, услуги по обработке информации и по предоставлению персонала ( п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Прибыль именно таких компаний в случае признания их КИК будет подлежать налогообложению.

Конструкции КИК

Закон о КИК вводит три новые правовые конструкции, которые ранее отсутствовали в российском налоговом законодательстве:

  • контролируемая иностранная компания (КИК);
  • статус российского налогового резидента для иностранных компаний;
  • фактический получатель дохода.

Также закон о КИК устанавливает обязанность российских компаний раскрывать информацию об участии в иностранных организациях, правила налогообложения прибыли КИК и сделок с акциями (долями) компаний, имеющих недвижимость в России, предусматривает возможность признания иностранных структур без образования юрлица (трастов, частных фондов и пр.) самостоятельными налогоплательщиками.

Нововведения повлияют и на возможность применения в нашей стране «агрессивных» схем налоговой оптимизации. Теперь оптимизация означает не вывод средств в офшоры, а использование льгот и налоговых вычетов, выбор наиболее комфортного с этой точки зрения налогового режима (юрисдикции). Поэтому в основу налогового планирования компании должен быть положен «безрисковый» принцип, который означает полное соблюдение законодательства. Решение об использовании иностранных компаний для ведения бизнеса должно основываться на тщательном анализе всех условий: специфики бизнеса, целей деятельности, особенностей налогообложения в иностранных юрисдикциях.

cхема. Структура владения иностранными компаниями российским налоговым резидентом

Кто такие КИК

Контролируемой иностранная компания (структура без образования юридического лица) может стать, если участие в ней (прямое или косвенное) российского налогового резидента составляет более 25 процентов (в течение переходного периода до 1 января 2016 года — 50%). Этот порог уменьшается до 10 процентов в случае, если резиденты РФ вместе имеют более 50 процентов ( п. 3 ст. 25.13 НК РФ) в иностранной компании. Но даже когда указанный формальный критерий участия не соблюдается, резидент РФ может быть признан контролирующим лицом. В случае, например, если он каким-либо образом оказывает влияние на распределение полученной иностранной компанией прибыли. Этот критерий применяется и для установления наличия контроля в отношении иностранных структур без образования юридического лица. Рассмотрим на примере схемы, когда иностранная компания будет являться КИК, а когда нет (также см. «Статус резидента»):

  • кипрская компания является КИК, поскольку российский резидент владеет 100 процентами ее акций;
  • английская компания также будет КИК, так как доля косвенного участия российского резидента в ее уставном капитале составляет 60 процентов;
  • голландская компания не будет признаваться КИК: российский резидент косвенно владеет лишь 20 процентами ее акций, что меньше установленного законом уровня.

Статус резидента

Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ. Тогда она уже не сможет считаться КИК ( подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ), должна будет встать на налоговый учет в РФ, сдавать отчетность, платить налог на прибыль (по ставке 20%). Стать российским налогоплательщиком КИК придется, если местом фактического управления ею является Россия: большинство заседаний совета директоров проходит в нашей стране; исполнительный орган/главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность здесь; бухгалтерский или управленческий учет, делопроизводство, оперативное управление осуществляется персоналом в России. Если же КИК сможет представить документы, подтверждающие, что ее коммерческая деятельность ведется за рубежом с использованием собственного квалифицированного персонала и активов, она не будет признана налоговым резидентом РФ.

Как платить налоги и получать доходы

В России контролирующее КИК лицо уплачивает НДФЛ или налог на прибыль (в зависимости от того, является оно физическим или юридическим лицом) с прибыли КИК, которая не была распределена в виде дивидендов ( п. 1 ст. 25.15 НК РФ). То есть прибыль КИК приравнивается к прибыли самого контролирующего лица (также см. «Когда прибыль КИК не облагается российскими налогами». — Прим. ред.). Нераспределенная прибыль иностранной компании учитывается в целях налогообложения в доле, соответствующей доле участия контролирующего в ней лица.

Когда прибыль КИК не облагается российскими налогами

Случай 1. Компания находится в государстве, обеспечивающем обмен информацией, где эффективная ставка налогообложения доходов компании составляет не менее 75 процентов средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций в РФ ( подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Случай 2. Компания находится в государстве, обеспечивающем обмен информацией, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, если доля доходов от пассивной деятельности (например, в виде дивидендов, процентов, роялти, доходов от реализации акций, недвижимого имущества, оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских услуг) не превышает 20 процентов от общей суммы доходов компании ( подп. 4 п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Случай 3. Иностранная структура без образования юрического лица, учредитель которой не вправе получить ее активы в собственность, не может передать свои права третьему лицу и т. п. ( подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

С 2017 года прибыль КИК подлежит налогообложению, если она составляет более 10 млн рублей. До этого времени длится переходный период: в 2015 году будет облагаться налогом прибыль КИК, превышающая 50 млн рублей, а в 2016 году — 30 млн рублей. У контролирующих физических лиц прибыль КИК облагается налогом по ставке 13 процентов, у организаций — по ставке 20 процентов. До внесения изменений в НК РФ налогом облагались только дивиденды, выплачиваемые иностранными компаниями российским резидентам. Если контролирующее лицо не включит в налоговую базу долю прибыли КИК, то ему грозит штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тысяч рублей ( ст. 129.5 НК РФ). Однако важно отметить, что указанная ответственность не применяется за налоговые периоды 2015–2017 годов ( п. 3 ст. 3 закона о КИК). Освобождение от налогообложения и пониженные ставки налога теперь можно применять в отношении доходов от источников в России, только если иностранная компания имеет фактическое право на них ( ст. 7 НК РФ). Если она не сможет подтвердить такое право, то налоги придется платить в общем порядке по правилам НК РФ. Фактическое право на доходы компания имеет в том случае, если она может самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом. И у компании не будет фактического права на доходы, если она:

  • обладает ограниченными полномочиями;
  • осуществляет посреднические функции;
  • не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя риски, прямо или косвенно выплачивая доходы.

Концепция фактического права на доход реализуется следующим образом. Резидент РФ, выплачивающий доход в пользу иностранной компании, вправе запросить у нее подтверждение того, что она имеет фактическое право на такой доход для применения положений международных договоров по вопросам налогообложения ( п. 1 ст. 312 НК РФ). Если впоследствии будет установлено, что у иностранного лица, которому выплачены денежные средства, не было фактического права на них, резидента РФ могут привлечь к ответственности за неправильное исчисление и удержание налога: взыскать с него налог и пени (позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57). Такое распределение рисков делает вывод средств через выплату дивидендов офшорным компаниям невыгодным.

О чем надо сообщить налоговикам

Закон о КИК обязывает российских налоговых резидентов уведомлять налоговые инспекции ( п. 3.1 ст. 23 НК РФ):

  • об участии с долей более 10 процентов в иностранных организациях (в структурах без образования юридического лица) и о прекращении такого участия;
  • об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, о контроле над ними или фактическом праве на получение их дохода;
  • о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Уведомления в инспекцию надо подать в течение месяца с даты начала (изменения доли) участия в иностранной организации или структуре без образования юридического лица. Об участии в уже действующих иностранных компаниях нужно успеть уведомить до 1 апреля 2015 года. Уведомление о КИК следует направить налоговикам до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли такой иностранной компании учитывается у контролирующего лица. Таким образом, первые уведомления о КИК должны быть поданы до 20 марта 2017 года ( п. 5 ст. 223, подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если уведомления не будут направлены в налоговую в срок или в них окажутся недостоверные сведения, то компанию оштрафуют на 50 тысяч рублей. Причем штраф назначается за каждую иностранную компанию. В случае с КИК размер штрафа будет вдвое больше и составит уже 100 тысяч рублей за каждую компанию ( ст. 129.6 НК РФ).

Кроме того, иностранные организации, которые владеют недвижимостью в России, обязаны предоставлять в налоговую по местонахождению таких объектов сведения о своих участниках. Структурам без образования юридического лица придется раскрыть сведения об учредителях, бенефициарах и управляющих. Иначе грозит штраф в размере 100 процентов от суммы налога на имущество в отношении принадлежащего им объекта недвижимости ( п. 2.1 ст. 129.1 НК РФ).

Налоговое планирование в новых условиях

В связи с перечисленными выше изменениями налогового законодательства следует обращать внимание на следующие обстоятельства:

  • для подтверждения статуса фактического получателя дохода необходимо, чтобы получатель дохода не являлся агентом или посредником другого лица, чтобы у него было подтверждение физического присутствия (офис, наличие персонала по месту регистрации) и капитала, необходимых для принятия на себя рисков, принятия решений, чтобы отсутствовали «зеркальные» обязательства в отношении третьего лица;
  • чтобы избежать рисков признания зарубежных компаний российскими налоговыми резидентами, следует соблюдать критерии «реального присутствия»: заседания совета директоров, осуществление деятельности исполнительного органа, ведение бухгалтерского и управленческого учета, делопроизводство, оперативное управление иностранной компанией должны осуществляться в том государстве, где она создана.

Сейчас у налоговиков нет механизмов взыскания налогов с иностранных компаний, которые могут быть признаны налоговыми резидентами РФ, поэтому налоговые риски касаются, прежде всего, российских организаций и физических лиц, являющихся бенефициарами иностранных компаний, которые являются КИК.

Оптимизировать налоговую нагрузку, которая увеличивается в связи с налогообложением прибыли КИК, можно следующими способами.

Способ 1. Отказ от использования офшоров. На этот случай законом предусмотрен механизм льготного возврата активов, закрепленных за офшорами, в случае ликвидации таких компаний: доходы в виде стоимости полученного имущества не включаются в налоговую базу у ее акционера, признанного контролирующим лицом ( п. 2.2 ст. 277 НК РФ). Кроме того, российская организация — контролирующее лицо может получить от иностранной компании имущество на безвозмездной основе. В случае если доля участия российского контролирующего лица более 50 процентов, такое имущество не будет учитываться при определении базы по налогу на прибыль ( подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Способ 2. Оптимизация налоговых обязательств за счет распределения доходов, расходов и убытков КИК. А именно:

  • выведение прибыли КИК через дивиденды (п. 1, 4 ст. 25.15 НК РФ), возможно применение ставки 0 процентов ( подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
  • распределение убытков КИК за предыдущие налоговые периоды (п. 6, 7 ст. 309.1 НК РФ);
  • зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве ( п. 3 ст. 232, п. 11 ст. 309.1 НК РФ), если было принято решение о сохранении существующей структуры бизнеса.

Способ 3. Реструктуризация существующего холдинга. Приведем несколько вариантов:

  • перенос центра формирования прибыли на компанию в государстве с благоприятным налоговым режимом, подпадающую под критерии, установленные подп. 3 и 4 п. 7 ст. 25.13 НК РФ, прибыль которой не будет облагаться налогом у российского контролирующего лица;
  • смена резидентства физического лица, осуществляющего контроль над иностранными компаниями (UBO). Однако такой способ связан с налоговыми рисками: его могут признать резидентом другого государства, что означает обязанность платить установленные в нем налоги, иногда весьма значительные, а также отсутствие права на применение льгот по НДФЛ в случае совершения сделок с российскими активами, например недвижимостью;
  • передача активов в дискреционный траст, в котором у учредителя нет права на распоряжение имуществом и доходами траста, конкретный бенефициар не указан, все решения принимаются доверительным собственником — трасти ( подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ);
  • дробление финансовых потоков таким образом, чтобы прибыль, полученная КИК, составляла менее 10 млн рублей (50 млн — в 2015 году, 30 млн — в 2016 году). Но это неудобно при больших финансовых потоках;
  • уменьшение доли участия в иностранных компаниях (исходя из требований п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Этот способ связан с увеличением затрат на содержание компаний, номинальный сервис, рисками признания компаний налоговыми резидентами РФ.

В 2015 году положения НК РФ, внесенные в рамках деофшоризации, будут корректироваться, поскольку в действующей редакции они содержат много противоречий, отсутствуют механизмы реализации их условий. Кроме того, начнет складываться и правоприменительная практика, появятся разъяснения Минфина и ФНС России. Планируется и изменение условий некоторых заключенных РФ соглашений об избежании двойного налогообложения. Этот вопрос также следует держать под контролем.