Окончание. Начало: Проблемные вопросы начисления процентов и штрафных санкций при неисполнении кредитных договоров

Принципы признания и отражения штрафных санкций в бухгалтерском учете.

Штрафы, пени, неустойки относятся к прочим доходам. Они подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания.

В Отчете о прибылях и убытках штрафные санкции отражаются по символу  17101 «По операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств» подраздела 1 «Штрафы, пени, неустойки» Раздела 7 «Прочие доходы».

Порядок отражения штрафных санкций в бухгалтерском учете.

Начисление штрафных санкций в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания:

Дт 47423 «Требования по прочим операциям»

Кт 70601 «Доходы», символ 17101 «По операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств».

Формирование резервов на возможные потери по требованиям по штрафным санкциям:

Дт 70606 «Расходы», символ 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 47425 «Резервы на возможные потери»

Погашение требований по штрафным санкциям клиентом:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 47423 «Требования по прочим операциям».

Восстановление резервов на возможные потери при погашении требований по штрафным санкциям:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери»

Кт 70601 «Доходы», символ 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери»

Списание требований по штрафным санкциям, безнадежным к получению, за счет резерва на возможные потери:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери»

Кт 47423 «Требования по прочим операциям».

Очевидно, что и отражение в бухгалтерском учете штрафных санкций в виде неустойки гораздо проще, чем штрафных санкций в виде повышенных процентов.

Резервы на возможные потери.

Порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентам установлен Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее – Положение № 283-П). В соответствии с пунктом 5.1.1. Положения № 283-П по требованиям по получению процентных доходов резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенного с учетом порядка, предусмотренного Главой 6 Положения № 254-П, к сумме ссудной задолженности.

Часто возникает вопрос: как определить размер резерва по требованиям по процентам, если соответствующая ссудная задолженность погашена? Проще всего в такой ситуации взять за основу размер резерва, созданного по ссудной задолженности на момент ее погашения. Однако это не всегда бывает правильно, так как с течением времени меняется как финансовое положение заемщика, так и качество обслуживания им долга. А значит, если мы хотим создать адекватный резерв, следует применить к оценке риска по процентам тот же подход, что и по ссудной задолженности.

Начисленные штрафные санкции также подлежат резервированию: в соответствии с пунктом 2.3. Положения № 283-П элементами расчетной базы резерва на возможные потери являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям».

При вынесении профессионального суждения для оценки риска по требованиям по штрафным санкциям могут учитываться следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение контрагента;

- история деловых отношений с контрагентом;

- длительность нахождения средств на счете;

- наличие судебных актов и дата их вступления в законную силу;

- иные факторы (обстоятельства).

При разработке внутрибанковского порядка оценки риска по требованиям по штрафным санкциям можно применить к ним тот же принцип, что и к требованиям по процентам: размер резерва по требованиям определяется исходя из размера резерва по соответствующей ссудной задолженности. При этом следует помнить, что просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества.

Налоговый аспект.

Особенности включения в налогооблагаемую базу штрафных санкций по кредитным операциям.

Различные виды ответственности, предусматриваемые банками по кредитным договорам, по-разному рассматриваются не только Банком России, но и налоговыми органами.

Повышенные проценты обычно воспринимаются как «иной размер процентов за пользование чужими средствами». По общему правилу их необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета по методу начисления с учетом категории качества ссудной задолженности, к которой они относятся (см. выше), а в расчет налогооблагаемой базы включать в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 6 статьи 250 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Указанным пунктом в состав внереализационных доходов включены доходы «в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам».

Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (в том числе кредитным), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В переводе с налогового на русский это означает, что в состав доходов для целей налогообложения включаются все проценты, причитающиеся банку в соответствии с условиями кредитных договоров (в том числе штрафные санкции в виде повышенных процентов), независимо от вероятности их получения. То есть и те, что учтены в бухгалтерском учете в составе доходов (на счете № 70601), и те, что отражаются на внебалансовых счетах № 916 и № 917.

Впрочем, не всегда удается напрямую рассчитать налогооблагаемую базу по процентам, исходя из данных бухгалтерского учета по балансовым и внебалансовым счетам. И вот почему.

В соответствии с пунктом 3.3. Положения № 54-П списание непогашенной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам, включая проценты, с баланса банка-кредитора не является ее аннулированием. Она отражается за балансом в течение не менее пяти лет с момента ее списания в целях наблюдения за возможностью ее взыскания.

Понятно, что в течение этих пяти лет проценты, отраженные на счете № 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания» с точки зрения налогового учета могут быть признаны (и даже скорее всего будут признаны) безнадежным долгом. В этом случае они относятся на расходы в соответствии с подпунктом 2 пункта статьи 265 НК РФ как убытки, приравненные к внереализационным расходам, либо покрываются за счет резерва по сомнительным долгам, формируемого в налоговом учете в соответствии со статьей 266 НК РФ.

В этой связи не мешало бы Банку России пересмотреть указанный пункт Положения № 54-П – хотя бы потому, что пятилетний срок, отведенный на внебалансовый учет списанных процентов, не несет в себе никакого смысла с точки зрения отражения реальных гражданско-правовых взаимоотношений кредитора и заемщика. Что является прямым нарушением основополагающего принципа бухгалтерского учета, который должен отражать факты хозяйственной деятельности, а не какие-то абстрактные, не существующие в природе требования или обязательства. Даже если это касается внебалансовых счетов.

Что же касается неустойки (штрафов, пени), то они рассматриваются как способ обеспечения обязательств в соответствии с Главой 23 ГК РФ.

В бухгалтерском учете неустойка, как уже было сказано, отражается в суммах, присужденных судом или признанных должником, в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания должником.

Отражение неустойки в налоговом учете осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271 и статьи 317 НК РФ. В соответствии с указанными положениями неустойки включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда.

Признание претензий подтверждается в соответствии с нормами гражданского права. Основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие, что должник согласен уплатить неустойку (штрафы, пени) кредитору исходя из условий договора в полном либо меньшем размере.

В случае досудебного урегулирования спора о нарушении обязательств основанием для признания дохода, в частности, могут быть двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника, в том числе поступившее по факсу, или любой другой документ, подтверждающий факт нарушения обязательства и позволяющий определить размер суммы, признанной должником. При этом признанная сумма может быть меньше указанной в договоре. Такой подход изложен, в частности, в письмах МНС России от 18.11.2002 г. № 02-4-08/596-АН174 и Минфина России от 23.12.2004 г. № 03-03-01-04/1/189.

Принцип «молчание – знак согласия» в данном случае не работает. Это подтверждается, например, Решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, в котором сказано следующее: «Довод ответчика (МНС России) о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан. На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащееся во втором предложении абз. 2 п. 1 разд. 4 Методических рекомендаций (Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ утратили силу согласно Приказу ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@) положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные Кодексом».

Как видим, даты признания в составе доходов процентов за пользование чужими средствами отличаются в налоговом и бухгалтерском учете, а неустойки – совпадают. Что является лишним аргументом в пользу неустоек как вида штрафных санкций, применяемых в кредитных договорах.

Кроме того, ответственность в виде повышенных процентов при заключении кредитных договоров увеличивает налоговую нагрузку банка, так как обязанность по включению повышенных процентов в налоговую базу возникает гораздо раньше их получения, а сами проценты могут быть и вовсе никогда не получены.

Процентные доходы для целей налогообложения. Прекращение начисления процентов.

В ситуации, когда выданный кредит становится проблемным, естественным желанием кредитора является прекращение начисления процентов: ведь в соответствии с методом начисления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включается доход в виде процентов, полученных, либо подлежащих получению в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Это значит, что банку приходится «живыми деньгами» платить налог на прибыль с доходов, которые, скорее всего, никогда не будут получены.

Такое мнение изложено, в частности, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2007 г. № 03-03-05/96. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики (совпадающему, что, в общем, неудивительно, с позицией Федеральной налоговой службы России), начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса РФ.

При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

Каким образом можно расторгнуть кредитный договор? Прежде всего, по соглашению сторон. Но это не всегда удобно банку: зачем клиенту знать, что проценты по его кредиту больше не начисляются?

Возможность расторжения договора в одностороннем порядке предусмотрена статьей 450 ГК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 450 по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

- при существенном нарушении договора другой стороной;

- в иных случаях, предусмотренных Кодексом, другими законами или договором.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым или измененным.

После расторжения кредитного договора по решению суда или в одностороннем порядке по инициативе кредитора, если это предусмотрено условиями договора, начисление процентов по кредитному договору прекращается.

Таким образом, если кредитным договором не предусмотрена возможность одностороннего его расторжения кредитором, единственная возможность для банка прекратить начисление процентов (кроме соглашения сторон) – это расторжение договора в судебном порядке.

При этом следует обратить внимание на соответствующую формулировку в решении суда. Обычно там указывается сумма, причитающаяся к выплате должником кредитору; гораздо реже – решение о признании кредитного договора расторгнутым. В первом случае, если нет специальной оговорки о расторжении кредитного договора, проценты по нему банку придется начислять и дальше.

В случае принятия судом решения о расторжении кредитного договора начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления решения суда в законную силу.

Вот бы было хорошо…

… использовать в налоговом учете процентов тот же принцип, что и в бухгалтерском. То есть учитывать в составе доходов только те проценты, получение которых признается вероятным.

Интересно, что задача сближения налогового и бухгалтерского учета в соответствии с «Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180, должна решаться «путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета».

Банк России, к сожалению, в данном вопросе скромно отошел в сторонку. Свидетельством тому – довольно свежее письмо Департамента банковского регулирования и надзора от 21 мая 2009 года № 15-2-2—5/3201 «О начислении процентов по кредитам», в котором сказано буквально следующее.

«К компетенции Банка России, определенной Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», не относится разъяснение порядка применения норм гражданского законодательства Российской Федерации. Разъяснения Банка России и его территориальных учреждений не могут изменять или дополнять нормы гражданского законодательства Российской Федерации.

При исчислении процентов по кредитным договорам, по нашему мнению… банкам следует исходить из норм гражданского законодательства, а также руководствоваться положениями заключаемых договоров».

Ответ, как говорится, «в стиле Бадера – очень веско и на полметра мимо».

Формулировки в договорах.

При установлении ответственности в виде неустойки могут использоваться, например, следующие формулировки:

«1. В случае несвоевременной уплаты процентов за пользование кредитом банк имеет право взыскивать с заемщика неустойку в размере __% от суммы просроченной задолженности за каждый день просрочки.

В случае нарушения срока возврата кредита, указанного в п. __ настоящего договора, банк имеет право взыскивать с заемщика неустойку в размере __% от суммы просроченной задолженности за каждый день просрочки.

2. Неустойка, предусмотренная пунктом n. 1 настоящего договора, начисляется и уплачивается заемщиком только после выставления банком письменного требования об уплате. Заемщик обязан предоставить банку письменный ответ на требование в течение __ рабочих дней с момента ее получения. Непредставление ответа на требование или неуплата денежных средств в указанный срок считаются отказом заемщика уплатить неустойку».

Приведенные выше формулировки могут быть применены для заемщиков - юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не попадающих под массовые программы кредитования.

Если кредиты физическим лицам выдаются в рамках массовых проектов кредитования, то направление банком письменного требования об уплате неустойки каждый раз при возникновении просрочки уплаты основной суммы долга и (или) процентов является нецелесообразным. Но при этом кредитным договором должно быть предусмотрено право безакцептного списания банком суммы неустойки, процентов и суммы основного долга со счета заемщика - физического лица (при наличии счета физического лица в банке).

Кроме того, следует установить срок, в течение которого при возникновении просрочки и при отсутствии необходимой суммы на счете клиента банк имеет право выставить заемщику письменное требование об уплате неустойки. При этом в договоре возможно использовать следующую формулировку:

«2. В случае неуплаты заемщиком неустойки, предусмотренной пунктом 1 настоящего договора, в течение __ (указать срок) с даты возникновения просрочки банк выставляет заемщику письменное требование об уплате. Заемщик обязан предоставить банку письменный ответ на требование в течение __ рабочих дней с момента ее получения. Непредставление ответа на требование или неуплата денежных средств в указанный срок считаются отказом заемщика уплатить неустойку».

При подаче иска в суд на взыскание с должника суммы невозвращаемого кредита, суммы неуплаченных заемщиком процентов, суммы неустойки желательно объективно оценить возможность погашения заемщиком указанных в иске сумм. Нам придется включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль суммы неустойки, признанные решением суда, поэтому, если изначально понятно, что взыскание присужденных судом сумм, в том числе суммы неустойки, будет невозможно или маловероятно, не следует включать суммы неустойки в иск, чтобы не увеличивать налоговую нагрузку.

И не забудьте включить в исковое заявление пункт о прекращении действия кредитного договора, если не хотите платить налог на прибыль с неполученных процентов до морковкина заговенья.

 

Список литературы.

Гришин Д.А. «Неустойка: теория, практика, законодательство». «Статут», 2005.

Курбатов А.Я. «Правовые проблемы потребительского кредитования». «Банковское право», 2007, № 3.

Романова М.В. «Большая книга бухгалтера банка (ББКБ): ежегодный справочник-альманах. Часть I. Налогообложение». «Регламент», 2007.