Вопросы регулирования порядка истребования документов и ответственности банков в случае его нарушения освещает автор в своем материале.

Порядок проведения налогового контроля

Чтобы детально рассмотреть вопрос регулирования порядка истребования налоговыми органами у кредитных организаций документов и информации в рамках проведения налогового контроля, необходимо вспомнить непосредственно сам порядок проведения мероприятий налогового контроля.

Под налоговым контролем законодатель понимает деятельность уполномоченных органов по контролю (налоговых органов) за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ). Порядок проведения налогового контроля установлен главой 14 НК РФ.

Одной из форм проведения налогового контроля являются проверки налогоплательщиков. В Налоговом кодексе РФ выделено два вида налоговых проверок:

- камеральная налоговая проверка;

- выездная налоговая проверка.

Отметим основные отличия одного вида проверок от другого. Понимание этих отличий позволит в полной мере оценить правомерность требований налоговых органов при истребовании документов у кредитных организаций в рамках осуществления налогового контроля.

Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ)

При проведении данной проверки проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Камеральная налоговая проверка проводится должностным лицом налоговых органов по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки, проверяющие не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Исключение из этого правила составляют ситуации, когда представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ. Кроме того, налоговые органы вправе во время проведения камеральных налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщиков на такие налоговые льготы.

Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ)

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

Основанием для выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя) налоговой инспекции о проведении проверки. Форма решения о проверке, а также акта, который составляется по ее результатам, утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892.

Согласно действующему налоговому законодательству, выездные налоговые проверки одного налогоплательщика не могут проводиться чаще двух раз в течение календарного года. Исключение из этого составляют случаи, когда руководителем ФНС РФ принято решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Срок проверяемого периода составляет 3 года, предшествующих году проведения проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать 2 месяцев, начиная со дня вынесения решения о назначении проверки и заканчивая днем оформления справки о проведенной проверке. В случаях, определенных нормами налогового законодательства, срок проведения проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев.

Нормами НК РФ предусмотрена возможность в определенных случаях приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. При этом общий срок приостановления не может превышать 6 месяцев.

Предоставление банком документов (информации) о клиентах налоговым органам

Письмом Федеральной налоговой службы от 29.09.2008 № ШТ-6-2/675@ (далее - Письмо ФНС № ШТ-6-2/675@) разъясняется порядок истребования налоговыми органами у банков необходимой информации для проведения мероприятий налогового контроля.

Положениями статьи 82 НК РФ закреплены формы проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Одним из мероприятий налогового контроля является истребование документов (информации), необходимых налоговому органу для проведения данного контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 86 НК РФ, налоговые органы вправе истребовать у банка определенные документы в отношении налогоплательщика в рамках проведения ими налогового контроля. Банк обязан выдать налоговому органу следующие справки об организациях (индивидуальных предпринимателях):

- о наличии счетов в банке;

- об остатках денежных средств на счетах;

- выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей).

Правила, определенные статьей 86 НК РФ, распространяются также на счета, открываемые для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты (п. 4 ст. 86 НК РФ).

Банк обязан подготовить и представить в налоговые органы справку в течение 5 дней со дня получения мотивированного запроса. Содержание мотивировочной части запроса существенно влияет на выполнение банком обязанности по предоставлению информации налоговым органам.

Указанные справки (п. 2 ст. 86 НК РФ) могут быть запрошены налоговым органом в следующих случаях:

- при проведении мероприятий налогового контроля;

- после вынесения решения о взыскании налога;

- при принятии решения о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя) в порядке, определенном статьей 76 НК РФ.

Как разъяснено Письмом ФНС № ШТ-6-2/675@, пункт 2 статьи 86 НК РФ не ограничивает права налоговых органов истребовать документы у иных лиц, не являющихся налогоплательщиками.

Такая ситуация возможна, когда мероприятия налогового контроля осуществляются налоговыми органами как в отношении самого налогоплательщика, так и в отношении иных лиц. В этом случае должностные лица налоговых органов вправе, основываясь на положениях пункта 2 статьи 86 НК РФ, направить запрос в банк, клиентом которого является иное лицо, для получения необходимых документов и информации.

Ответственность банков за непредставление справок в порядке, установленном пунктом 2 статьи 86 НК РФ

Нормами налогового законодательства (ст. 135.1 НК РФ) установлена ответственность банка за непредставление справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ. Данное бездействие банка влечет за собой взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. Причем нормами указанной статьи не установлено, каким образом происходит взыскание штрафа - за каждый непредставленный документ или за пакет документов в целом.

Налоговые органы, используя такую неопределенность, накладывают на банки взыскания в размере 10 000 рублей за каждый непредставленный документ.

Кроме того, часть 1 статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) предусматривает ответственность должностных лиц банков за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы в установленном порядке документов и(или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Данной статьей устанавливается также ответственность за представление запрашиваемых сведений в неполном объеме или искаженном виде. Размер установленного штрафа составляет от 300 до 500 рублей.

Отдельно следует рассмотреть случай, когда у налоговых органов возникает необходимость истребовать у банка иные документы, не предусмотренные пунктом 2 статьи 86 НК РФ. В соответствии с Письмом ФНС № ШТ-6-2/675@, в этом случае налоговые органы осуществляют истребование документов в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ.

Согласно положениям статьи 93.1 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), дополнительные документы (информацию).

Кроме того, в случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Из положений данной статьи вытекает, что налоговые органы при истребовании документов (информации) в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ, вправе истребовать такие документы (информацию) в том числе и у банков как юридических лиц. Отдельного законодательного закрепления права налоговых органов истребовать такие документы (информацию) у банков не требуется (Письмо ФНС РФ от 25.07.2007 № 06-1-04/494@).

Следует отметить, что предусмотренное статьей 93.1 истребование налоговыми органами у контрагентов или у иных лиц документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках, является самостоятельным мероприятием налогового контроля. Это мероприятие не связано с установленной пунктом 2 статьи 86 НК РФ обязанностью банков предоставлять соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов.

Ответственность банков за непредставление информации налоговым органам в порядке статьи 93.1 НК РФ

В данном случае ответственность банков наступает за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.1 НК РФ. Так, согласно положениям данной статьи неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

При этом к административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 156 КоАП РФ, привлекаются должностные лица банка.

Мотивировочная часть запроса, направляемого в банк налоговым органом

Как уже отмечалось выше, мотивировочная часть - это самая важная часть запроса. Отсутствие в запросе налоговых органов мотивировки, основанной на положениях налогового законодательства, может привести к правомерному отказу банков в предоставлении информации (документов). Судебная практика идет в этом вопросе по пути защиты банков. Вместе с тем следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятия мотивированного запроса.

Содержание мотивировочной части запроса определено в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 05.12.2006 № САЭ-3-06/829. Данный Приказ является обязательным для исполнения налоговыми органами.

Письмом ФНС № ШТ-6-2/675@ разъяснено, что при составлении запроса в банк в мотивировочной части в качестве основания указывается проведение мероприятий налогового контроля в отношении организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет).

Основания, указываемые в мотивировочной части запроса, детально изложены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 05.12.2006 № САЭ-3-06/829. Должны указываться одно или несколько из следующих оснований:

- вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа);

- принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет);

- проведение в отношении организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) мероприятий налогового контроля.

В Приложении 2 приведены примеры формулировок соответствующих мероприятий налогового контроля:

- проведение в отношении налогоплательщика выездной (повторной выездной) налоговой проверки, камеральной налоговой проверки;

- истребование документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

- проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных фактическим отсутствием налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах;

- проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных непредставлением налогоплательщиком в установленные сроки документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- осуществление иных целей и задач налогового контроля.

Особое внимание при получении запроса необходимо обратить на следующий важный момент. При отсутствии в запросе надлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат (см. разъяснения по данному вопросу в Письме МНС РФ от 27.05.2004 № 24-2-02/410).

Последствия отказа банка от предоставления информации по запросам

При отсутствии надлежащего обоснования в мотивировочной части запроса банк вправе отказать налоговому органу в предоставлении соответствующей информации. Это положение разъяснено не только Письмом МНС РФ от 27.05. 2004 № 24-2-02/410, но и Определением Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 453-О (далее - Определение КС РФ № 453-О).

Конституционный Суд РФ разъяснил, что не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля.

Возможность подобного поведения банка в первую очередь обусловлена следующими нормами.

Конституция РФ гарантирует каждому право на неприкосновенность частной жизни и личную тайну и не допускает распространения информации о частной жизни лица без его согласия (ст. 23, ч. 1; ст. 24, ч. 1). Одной из гарантий данного конституционного права, защищаемого федеральным законом от любого произвольного вмешательства, является институт банковской тайны. Согласно нормам статьи 857 ГК РФ, банк гарантирует следующее:

- тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте;

- представление сведений, составляющих банковскую тайну, только самим клиентом или его представителем;

- представление сведений государственным органам и их должностным лицам исключительно в случаях и порядке, предусмотренных законом.

В случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков.

Согласно Федеральному закону от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией налоговым органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности (ч. 2 ст. 26).

Данное право закреплено за налоговыми органами Налоговым кодексом РФ (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ), а также пунктом 3 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Как разъяснено Определением КС РФ № 453-О, в силу требований НК РФ указанные нормы должны пониматься и применяться как не противоречащие НК РФ и, следовательно, не налагающие дополнительных, сверх установленных им обязанностей на налогоплательщиков - в противном случае они не подлежат применению.

Нарушение порядка подготовки налоговыми органами запроса в банк повлечет за собой отказ банка в предоставлении соответствующей информации, в первую очередь, в целях защиты банковской тайны клиента. Следовательно, банк обязан убедиться в законности требований и соблюдении установленного порядка направления запросов налоговыми органами.

В частности, если при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган запросит в банке соответствующую информацию по налогоплательщику, мотивируя свой запрос фактом проведения камеральной проверки, банк может отказать налоговому органу в исполнении данного запроса. Напомним, что при проведении данной проверки проверяются только налоговые декларации (расчеты) и документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) (ст. 88 НК РФ).

Приведем пример еще одного основания для отказа банка в исполнении запроса налоговых органов, по которому в последнее время изменилась судебная практика - содержание в запросе следующей мотивировки: «проведение встречной налоговой проверки».

Предыдущая редакция НК РФ, действующая до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Федеральный закон № 137-ФЗ) и вступивших в силу с 1 января 2007 года, содержала следующие положения.

Статьей 87 НК РФ было предусмотрено право налоговых органов в случаях, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. И налоговые органы этим правом активно пользовались. Запрашивалась информация, в том числе и у банков, не только по контрагентам проверяемого налогоплательщика, но и по контрагентам иных лиц. Это происходило в случае, если налоговые органы выявляли так называемые схемы незаконной оптимизации налогообложения, просто говоря, схемы уклонения от уплаты налогов в полном объеме. В тот период судебная практика шла по пути признания требований налоговых органов, адресованных банкам, законными в случае отказа банка предоставлять информацию по цепочке контрагентов (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.2002 № 1791/02, от 13.12.2005 №№ 9841/05, 10048/05, 10053/05, от 23.11.2005 № 7088/05, от 15.11.2005 № 5734/05).

Однако в настоящее время ситуация по данному вопросу кардинально изменилась. Примером тому служит принятое Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 10407/08.

События развивались следующим образом. Налоговая инспекция обратилась в банк с запросом представить сведения о движении денежных средств организации, в отношении которой проводилась встречная проверка в рамках проведения налоговой проверки ее контрагента.

Банк отказал в предоставлении подобных сведений по запросу, за что и был привлечен налоговой инспекцией к налоговой ответственности на основании статьи 131.1 НК РФ.

Отстаивая свое право, банк смог дойти до ВАС РФ, и ВАС РФ встал на его сторону.

Основным аргументом в защиту прав банка легла неверная мотивировка запроса, полученного от налоговых органов: информация по счетам была запрошена в ходе проведения встречной проверки.

Однако в соответствии со статьей 1 Федерального закона № 137-ФЗ в статью 87 внесены изменения в части исключения из Налогового кодекса РФ такого мероприятия налогового контроля, как встречная проверка. Следовательно, налоговый орган был не вправе осуществлять в отношении клиента банка такое мероприятие налогового контроля, как встречная налоговая проверка. Видимо, предыдущая активная практика использования подобных формулировок в запросе так и сохранилась в «арсенале» налоговых органов и не была приведена в соответствие с положениями действующего законодательства.

Таким образом, в данном случае неисполнение банком запроса инспекции является обоснованным и способствует соблюдению банком гарантии клиенту в сохранности его банковской тайны.

Именно это и подтвердил Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 13.11.2008 № 10407/08, удовлетворив жалобу банка, признав за банком право не предоставлять информацию по счетам клиентов в ходе проведения налоговиками встречных проверок.

В свете принятого 14.02.2008 Постановления Пленума ВАС РФ № 14, внесшего дополнение в Постановление Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам», Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 10407/08, принятое в порядке надзора, становится очень важным для банков.

Согласно дополнению, внесенному Постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14, в настоящее время может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

Таким образом, постановления Президиума ВАС РФ являются в настоящее время основанием для пересмотра судебного акта, принятого по другому конкретному делу.

При этом судебная практика ВАС РФ должна быть определена в постановлении Пленума ВАС РФ или Постановлении Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

Если будет выявлено данное обстоятельство, то оно будет признано вновь открывшимся обстоятельством по делу, и вместо передачи на рассмотрение конкретного судебного акта в порядке надзора в Президиум ВАС РФ суд должен будет вынести определение об отказе в передаче.

В силу того что Президиум ВАС РФ Постановлением от 13.11.2008 № 10407/08 вынес свое решение в пользу банка, данное обстоятельство, в свете вышесказанного, будет способствовать укреплению законности при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля.