Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов. Количество хозяйственных ситуаций огромно, и невозможно в нормативных документах описать действия бухгалтера в каждом конкретном случае.

Принципы и вопросы методологии

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.

Последнее реализуется через такие важнейшие инструменты бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, как учетная политика и профессиональное суждение. Учетный работник превратился из счетовода (bookkeeper) в бухгалтера (accountant) — на западе существует четкое разделение представителей бухгалтерской профессии. Как известно, адаптация МСФО в России происходит двумя путями: эволюционным — посредством постепенного обновления действующей нормативной базы, в первую очередь, положений по бухгалтерскому учету и революционным — составлением отдельными категориями экономических субъектов, например кредитными организациями, финансовой отчетности непосредственно по МСФО.

В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.

Переход кредитных организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу — обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.

Для определения ключевых отличий и особенностей новой учетной политики воспользуемся табл. 1, в которой представлена сравнительная характеристика данной категории в соответствии с российскими и международными стандартами.

Сравнительная характеристика учетной политики в соответствии с МСФО и российской системой нормативного регулирования бухгалтерского учета

Известно, что учетная политика — это часть экономической политики организации, проявляющаяся в добровольном выборе ею одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности. В российском учете понятие «учетная политика» впервые появилось с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденном приказом Минфина РФ от 20.03.92 № 10 (п. 6 разд. II). В этом документе говорилось, что предприятие должно обеспечить «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования.

Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности». Однако документ не раскрывал содержания этого понятия.

Принятое в 1994 г. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» — ПБУ 1/94 (утверждено приказом Минфина от 28.07.94 № 100) — сыграло роль основополагающего документа в данном направлении. А с принятием в 1996 г. Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика, как один из важнейших элементов бухгалтерского учета рыночной экономики, была закреплена и на законодательном уровне. Ст. 6 закона определяет необходимость ее формирования и документального оформления, ее основные элементы, а также говорит о необходимости ее последовательного применения.

С 1 января 1999 г. по настоящее время действует обновленное Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» — ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина от 09.12.98 № 60н). В нем изложены принципы формирования учетной политики, правила внесения изменений и дополнений, особенности раскрытия в отчетности. В документе «под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Исходя из этого определения, основной задачей учетной политики признается выбор способов бухгалтерского учета и последовательное применение их на практике. Обращает на себя внимание, что ни в самом определении, ни в тексте стандарта не указана цель ее разработки — обеспечение достоверности финансовой отчетности.

Учетная политика в соответствии с МСФО

В Международных стандартах финансовой отчетности делается другой акцент: «учетная политика — это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»). Организации должны формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям всех стандартов и интерпретаций.

Полное раскрытие учетной политики позволяет пользователям объективно оценивать финансовое состояние организации и принимать обоснованные экономические решения. При этом организация должна описывать выбранные принципы и методы учета.

Различия подходов и задач формирования и применения учетной политики, определенных в российских нормативных документах и Международных стандартах финансовой отчетности (рис. 1), предопределяют структуру и содержание важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации — приказа (распоряжения) об учетной политике. Как видно из рисунка, понятия учетной политики, приводимые ПБУ и МСФО, если не сказать идентичны, то довольно близки друг к другу по сути и содержанию, гораздо ближе, чем кажется на первый взгляд. МСФО рассматривают учетную политику как выбор способов 1) подготовки и 2) представления отчетности. Российское определение, построенное на базе элементов метода бухгалтерского учета, включает в себячетыре составляющих, однако первые три (первичное наблюдение, стоимостное измерение и текущая группировка) просто более детально раскрывают процесс подготовки отчетности, а четвертая (итоговое обобщение) есть не что иное, как выбор формы и порядка представления финансовой отчетности.

Учетная политика в соответствии с РПБУ

Учетная политика, разрабатываемая российскими организациями в настоящее время, должна включать, как минимум, финансовый и налоговый, а при необходимости и управленческий аспект (рис. 2). Каждый из них, в свою очередь, как правило, подразумевает общую (вводную), организационную и методическую часть.

Существование множества видов учета (финансовый, управленческий, налоговый, статистический и т.д.) призвано в максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, предопределяет учетную политику. И поскольку принципы и правила их ведения могут существенно отличаться друг от друга, напрашивается утверждение о наличии самостоятельной учетной политики применительно к каждому виду учета. Иными словами, сегодня можно говорить о существовании учетной политики для целей управленческого, финансового и налогового учета.

Учетная политика для целей управленческого учета предполагает максимальное количество альтернатив. Данный вид учета никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного количества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как использование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных документов и т.д. В части оформления и раскрытия такой учетной политики также не существует и не может существовать никаких предписаний.

Учетная политика для целей финансового учета организациями формируется на основании законодательства о бухгалтерском учете, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешен выбор. Как видно из табл. 1, она оформляется приказом (распоряжением) и раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности. Учетная политика для целей налогового учета использует права, предоставленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариантов расчета налоговой базы. По сравнению с учетной политикой для целей финансового учета перечень свобод, предоставленных Налоговым кодексом, гораздо меньше, поскольку предполагается первоочередное удовлетворение информационных интересов лишь одного пользователя — государства в лице налоговых органов.

В российской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его (табл. 1).

Как правило, он включает общие (вводные) положения, методические и организационные вопросы.

В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них. Наиболее важным представляется последнее обстоятельство, поскольку независимо от наличия или отсутствия ссылок на нормативные акты и содержащиеся в них императивные требования, любой экономический субъект обязан их соблюдать. Что касается норм, носящих диспозитивный характер, то именно они и составляют предмет учетной политики — свой выбор организация декларирует соответственно в методическом или организационном разделах приказа.

В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов. Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности.

В «Организационном разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, — какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в Международных стандартах финансовой отчетности. К примеру, от того, какая выбрана компьютерная программа или какова структура аппарата бухгалтерии (при условии соблюдения действующих правил ведения учета и отсутствия арифметических ошибок), информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они носят исключительно внутренний характер и не требуют раскрытия в финансовой отчетности, на которую собственно и ориентированы МСФО.

Таким образом, общая схема структуры учетной политики может быть представлена на рис. 3.

На рисунке пунктиром отмечены элементы учетной политики, по которым у российских организаций существует полная свобода выбора. Сказанное в полной мере касается всего управленческого аспекта учетной политики, где хозяйствующим субъектам предоставлена абсолютная свобода, и частично, — налогового, где обязательным признается лишь определение методики учета. Формирование учетной политики в сфере финансового учета требует обязательного определения и документального закрепления и методических, и организационных вопросов. Однако в отчетности необходимо раскрыть лишь применяемые методы учета, в отличие от организационных процедур, которые несущественны, поскольку не влияют на экономические решения заинтересованных пользователей. Именно поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности организационный аспект учетной политики вообще не затрагивается. Соответственно жирным контуром на рисунке выделена та составляющая учетной политики, которая обязательна к формированию и раскрытию согласно МСФО.

Такова общая схема российской практики формирования учетной политики. Управленческий аспект отражает общую идеологию, характерную для всех стран с рыночной экономикой, — он находится в абсолютной компетенции субъектов бизнеса (таким образом, различия с международной практикой отсутствуют). Финансовый аспект имеет определенные отличия, в сравнении с требованиями МСФО, однако, как видно из рисунка, они имеют не принципиальный, а скорее технический характер. И, наконец, особенности налоговой учетной политики достаточно индивидуальны и определяются налоговым законодательством конкретного государства.

Структура учетной политики по МСФО

Для экономических субъектов, осуществляющих переход на Международные стандарты финансовой отчетности, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию? При ответе на него, на наш взгляд, определяющую роль играют два обстоятельства:

1) как сказано выше, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый (true and fair) подход к формированию отчетности. Как видно из таблицы 1, принципы, положенные в основу Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, соответствуют МСФО. Они, собственно, и послужили основой Концепции;

2) учетная политика — явление, сравнительно новое для российского учета. Отечественная практика пока не может похвастаться большим практическим опытом и теоретическими наработками в данной области. Поэтому это именно тот случай, когда целесообразно воспользоваться зарубежными моделями, а не «изобретать велосипед», что и было сделано при разработке соответствующей нормативной базы. Тем не менее, как видно из рис. 1 и рис. 3, российская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре — ведении учета. Указанные обстоятельства хотя и отличают ее от МСФО, но, на наш взгляд, их вряд ли можно назвать противоречиями. Напротив, повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности.

Таким образом, несмотря на отсутствие указания на данный счет в тексте МСФО, считаем, что приказ (или иной внутренний организационно-распорядительный документ) все же необходим, поскольку он определяет не только процедуру, но и методику работы конкретных исполнителей (бухгалтеров), а также обеспечивает единство выбранных правил учета во всей организации в целом. Единства методологии невозможно достичь при составлении отчетности, если его не было при ведении учета. Поэтому тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

Представляется, что структура приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой российскими организациями в соответствии с МСФО, может быть традиционной и альтернативной (рис. 4).

Рассмотрим достоинства и недостатки каждого варианта.

Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством российских организаций и включает три традиционных блока.

В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех Международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций Постоянного комитета по интерпретациям как в отдельности, так и в совокупности. Далее можно сослаться на основные принципы, которым неукоснительно стремится следовать организация при ведении учета и составлении отчетности, особо отметив те, которые в соответствии с МСФО 1 направлены на формирование учетной политики — уместности и надежности (табл. 1).

Особо следует выделить случаи отступления от общепринятых допущений при ведении учета и составлении отчетности, когда это допустимо и оправдано с указанием причин и следствий. Например, прекращение или существенное сокращение деятельности может потребовать применения иных оценок или иной классификации информации в отчетности, что следует расценивать как отступление от принципа последовательности. «Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход». На наш взгляд, если не существует веских оснований поступить иначе, организациям, формирующим учетную политику по МСФО впервые, целесообразно пойти по «основному» (рекомендуемому) пути.

В целях обеспечения системности, последовательности и полноты изложения было бы уместно осуществить выбор от одного МСФО к другому, т.е. сначала определить способы, альтернативы в отношении которых предусмотрены МСФО 1, затем МСФО 2 и т.д.При этом составители приказа должны ясно осознавать, что довольно сложно, а порой невозможно осуществить выбор в отношении объектов, характеризующихся высокой степенью индивидуальности и (или) еще не встречавшихся в хозяйственной жизни организации. Например, достаточно проблематично определить нормы и способы начисления амортизации нематериальных активов, затрат на исследования, разработки, освоение производств и т.д., которых еще не было и неизвестно, появятся ли они в обозримом будущем.

Поэтому, во-первых, не надо пытаться предугадать в приказе все возможные ситуации, варианты развития событий и объекты бухгалтерского наблюдения — МСФО делают упор на принципы, а не на детальные процедуры. А, во-вторых, конкретный способ учета вновь появившегося объекта бухгалтерского наблюдения можно определить непосредственно в момент принятия к учету, даже середине года, а не обязательно по состоянию на 1 января. Данный факт будет признан дополнением, а не изменением учетной политики и поэтому не противоречит ни россий-ским, ни международным стандартам.

Что же касается изменений, то МСФО допускает их лишь в случае значительного изменения характера операций компании или изменений в самих МСФО и интерпретациях к ним.

Также следует иметь в виду, что приказ — это лишь общее руководство к действию на будущий год (или ряд лет), и он не в состоянии заменить сведений методического характера, которые должны быть раскрыты в пояснительной записке (или, цитируя МСФО, «в пояснениях к финансовой отчетности»). По окончании отчетного периода становится возможным подвести необходимые итоги, раскрыть и представить все существенные аспекты, связанные с выбором учетной политики. К сожалению, данный документ все еще остается недооцененным отечественными пользователями и составителями финансовой отчетности. Однако анализ актуальных вопросов теории и практики его составления — тема отдельных публикаций. По нашему мнению, подобный стиль изложения (от стандарта к стандарту) позволяет сохранить преемственность документа, обеспечить его соответствие международным стандартам, не упустив при этом обстоятельств, которые могут оказаться существенными.

«Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов и др. Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи. При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность и т.д. Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации, например кредитной или страховой. При этом весь документ будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения.

Возможны и другие подходы. Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволяет в дальнейшем, по окончании финансового года, использовать приказ как основу при составлении пояснений к отчетности.

В любом случае выбор остается за конкретной организацией. На наш взгляд, наиболее рациональное решение видится в использовании «традиционного» подхода для осуществления перехода к Международным стандартам финансовой отчетности, который позволит сохранить статус и структуру приказа об учетной политике, одновременно обеспечив соответствие документа новым требованиям. А затем, получив непосредственный опыт и практику составления отчетности по международным стандартам, с учетом происходящих в них изменений, разработать «альтернативный» вариант.

Можно, конечно, в свете перехода на МСФО и вовсе проигнорировать такой документ, как приказ об учетной политике, не сочтя нужным внести в него коррективы — все равно пользователи его не увидят. Однако в таком случае проблемы и противоречия могут накопиться и проявиться в полной мере уже в момент составления годового отчета, а, учитывая, что предстоит переход к новой концепции и идеологии, важность данного документа нельзя недооценивать. Он должен стать связующим звеном, обеспечивающим преемственность новой методологии.