Bankir.Ru
2 декабря, пятница 21:10

Объявление

Свернуть
Показать больше
Показать меньше

Налоговый учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам (рассылка)

Свернуть
X
  • Фильтр
  • Время
  • Показать
Очистить всё
новые сообщения

  • Налоговый учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам (рассылка)

    Отправлено marina 17-05-2002 09:49:
    Налоговый учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам (М.А. Пархачева)

    Налоговый учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

    С вступлением в силу 25 главы НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

    В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются (п. 1 ст. 269 НК РФ):

    средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты, договорам банковского вклада (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);
    заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);
    собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);
    прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.
    Таким образом к долговым обязательствам следует относить не только банковские кредиты и займы, выданные как денежными средствами, так и прочим имуществом (ценными бумагами или драгоценными металлами), но и другие виды заимствований. Например, таковыми считаются собственные долговые обязательства налогоплательщика, то есть заимствования налогоплательщика, оформленные собственными векселями, облигациями и другими обязательствами, по условиям их размещения которых предусматривается начисление процентных или дисконтных доходов, а также заимствования по операциям РЕПО с ценными бумагами.




    Условия включения расходов в виде процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов
    До вступления в силу 25 главы НК РФ проценты по кредитам, полученным для приобретения внеоборотных активов, а также затраты на оплату процентов по просроченным кредитам, не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того в себестоимость продукции (работ, услуг) включались только проценты по кредитам банков (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три процента, а по кредитам в валюте – в пределах 15 процентов), по коммерческим кредитам, предоставляемых поставщиками и заемным средствам, используемым при осуществлении лизинговых операций. Проценты по займам, полученным от других организаций, в целях налогообложения не учитывались.

    С 1 января 2002 г. законодателем расширен круг расходов по долговым обязательствам, поскольку теперь проценты по заемным средствам любого вида вне зависимости от их инвестиционного или текущего характера признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает, что в состав внереализационных расходов могут быть включены как расходы в виде процентов, выплачиваемых по договору займа, заключенному с другими организациями, так и проценты по долговым обязательствам, полученным на приобретение долгосрочных активов. Причем Налоговым кодексом не предусмотрены ограничения расходов в виде процентов по просроченным долговым обязательствам, то есть проценты следует признавать расходом для целей налогообложения вне зависимости от первоначально предусмотренных сроков возврата привлеченных средств.

    Сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитывается при налогообложении прибыли при соблюдении ряда условий, устанавливаемых ст. 269 НК РФ.

    Начисленные проценты по долговому обязательству признаются расходами при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале [1] на сопоставимых условиях.

    Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, попадающие в ту же группу кредитного риска, то есть выданные:

    в той же валюте;
    на те же сроки;
    под аналогичные по качеству обеспечения [2].
    Группа кредитного риска должна определяться с учетом предоставленной информации от кредитора. При отсутствии информации о группе кредитного риска условия считаются несопоставимыми. Группа кредитного риска определяется в соответствии с критериями, указанными в Инструкции Банка России от 30.06.97 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

    Скорее всего условие сопоставимости работать на практике не будет, поскольку оно предполагает, что в одном квартале организация будет получать кредиты или займы от нескольких организаций (как минимум от двух) в одной и той же валюте, на одни и те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Изменение одного из условий приведет к несопоставимости начисленных процентов по долговым обязательствам, что потребует выполнения другого условия, предусмотренного законодателем при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (см. Условие 2).

    Если все же организация имеет несколько долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, ей следует исчислить средний уровень процентов, начисленных по таким обязательствам. Хотя законодатель прямо не установил, каким образом рассчитывается средний уровень процентов, МНС России в Методических рекомендациях по применению 25 главы НК РФ предлагает производить расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам по следующей формуле:




    где

    Iср. - средний процент для целей налогообложения;

    SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного i налогоплательщику на сопоставимых условиях;

    n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

    iI - процентная ставка по долговому обязательству.

    Рассчитаем средний процент по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, для целей налогообложения на конкретном примере.




    Пример 1
    1 января 2002 г. организация получила три кредита на сопоставимых условиях сроком на год в размере 48 000 руб., 50 000 руб. и 57 000 руб., при этом соответствующие проценты по этим обязательствам составили 32, 38 и 50 процентов годовых.

    Расчет среднего годового процента для целей налогообложения
    Расчет годовой суммы долговых обязательств (процентов) по всем предоставленным кредитам:
    по кредиту со ставкой 32%: 15 360 руб. (48 000 руб. х 32% : 100%);
    по кредиту со ставкой 38%: 19 000 руб. (50 000 руб. х 38% : 100%);
    по кредиту со ставкой 50%: 28 500 руб. (57 000 руб. х 50% : 100%);
    всего: 62 860 руб. (15 360 руб. + 19 000 руб. + 28 500 руб.);
    Расчет годовой суммы основного долга по всем предоставленным кредитам:
    48 000 руб. + 50 000 руб. + 57 000 руб. = 155 000 руб.;
    Расчет среднего уровня процентов по полученным кредитам:
    годовой средний уровень процентов: 62 860 руб. : 155 000 руб. = 0,40 (40%);
    квартальный средний уровень процентов: 40% : 4 квартала = 10%.
    Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов. При этом следует учитывать возможность существенного отклонения размера процентов по какому-либо обязательству, то есть более, чем на 20% от исчисленного показателя среднего уровня.

    В случае, если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 процентов в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 процентов.




    Пример 2
    Возьмем данные из примера 1 и рассчитаем сумму процентов, подлежащих включению в состав расходов 1 квартала 2002 года.

    Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов 1 квартала 2002 года
    Средний ежеквартальный уровень процентов по полученным кредитам: 40%;
    Максимальное отклонение от среднего уровня процентов по полученным кредитам: 40% х 20% : 100% = 8%;
    Проценты по кредитам, полученным по ставке 32% и 38%, не отклоняются от среднего уровня более, чем на 8% (40% - 8% = 32%), поэтому организация может учесть начисленные проценты в фактическом размере исходя из годовой ставки;
    Процент по кредиту, полученному по ставке 50% отклоняется от среднего уровня более, чем на 8% (40% + 8% = 48%), поэтому организация может учесть начисленные проценты исходя из ставки 40% годовых, увеличенной на 20%, то есть в размере 48%;
    Сумма процентов по кредиту, подлежащая включению в состав расходов 1 квартала 2002 г.:
    по кредиту со ставкой 32%: 3840 руб. (48 000 руб. х 32% : 100% : 4 квартала);
    по кредиту со ставкой 38%: 4750 руб. (50 000 руб. х 38% : 100% : 4 квартала);
    по кредиту со ставкой 50%: 6840 руб. (57 000 руб. х 48% : 100% : 4 квартала);
    всего: 15 430 руб. (3840 руб. + 4750 руб. + 6840 руб.)
    При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщикам следует иметь в виду, что суммы начисленных процентов по предоставленным долговым обязательствам в пределах установленных норм и принимаемым в целях налогообложения прибыли, отдельной строкой в декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций".

    В аналогичном порядке определяются расходы в виде процентов по кредитам (займам) и в следующих отчетных периодах (при условии, что не происходит изменений сопоставимых условий, то есть условия договора не изменяются).

    В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения или повышения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству, расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент. Аналогичная ситуация складывается и в случае, если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 процентов в сторону понижения) от среднего уровня процентов.

    Налогоплательщикам следует иметь в виду, что при наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательстве, выданных на сопоставимых условиях.

    В Проекте изменений к 25 главе НК РФ предусматривается дать налогоплательщикам право выбора: считать проценты по долговым обязательствам в рассмотренном выше порядке или применять правила, рассмотренные ниже, не учитывая условий сопоставимости.

    Если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, то предельная величина процентов принимается в следующих размерах:

    исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если долговые обязательства выданы в рублях;
    исходя из 15 процентов годовых, если долговые обязательства выданы в иностранной валюте [3].
    Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и 15 процентов по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается.




    Пример 3
    1 января 2002 г. организация получила кредит на 300 000 руб., при этом по условиям кредитного договора она уплачивает ежемесячно проценты по данному обязательству исходя из ставки 36% годовых.

    Предположим, что ставка рефинансирования в 1 квартале 2002 г. установлена в размере 25%.

    Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов 1 квартала 2002 г.
    Сумма процентов, начисленных за 1 квартал 2002 г.: 300 000 руб. х 36% : 100% : 12 мес. х 3 мес. = 27 000 руб.;
    Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза: 25% х 1,1 = 27,5%;
    Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза: 300 000 руб. х 27,5% : 100% : 12 мес. х 3 мес. = 20 625 руб.
    Поскольку сумма процентов, рассчитанная по условиям кредитного договора больше, чем сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, подлежит включению в состав внереализационных расходов сумма процентов в размере 20 625 руб. Не учитывается при налогообложении прибыли сумма начисленных процентов в размере 6375 руб. (27 000 руб. – 20 625 руб.).
    Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль производится в том же порядке, что и в примере 2, то есть суммы начисленных процентов по предоставленным долговым обязательствам в пределах установленных норм и принимаемым в целях налогообложения прибыли, отдельной строкой в декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций".

    В случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15 процентов по кредитам в иностранной валюте.

    При исчислении налога на прибыль налогоплательщикам следует обратить внимание на условия заключаемых договоров, предусматривающих порядок выплаты процентов по предоставленным долговым обязательствам, а также сроки их действия.

    При осуществлении предпринимательской деятельности гражданское законодательство предусматривает возможность существенного изменения первоначально установленных в договоре условий путем новации [4]. Например, сторонами может быть предусмотрено соглашение об изменении процентных ставок или других условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств (группы кредитного риска) порядка начисления процентов.

    В случае замены первоначального обязательства между теми же лицами другим обязательством, действие первоначального обязательства прекращается. Поэтому существенное изменение условий договора, предусматривающего различные виды заимствований, следует приравнивать к выдаче нового долгового обязательства. Соответственно, если организация имеет долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за соответствующий период (в котором произошло изменение) уже по другой (не первоначально установленной) группе долговых обязательств.

    Если налогоплательщик не имеет долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, для целей налогообложения принимается фактическая (измененная) ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или на 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

    Обращаем внимание читателей, что на практике часто условия договора предусматривают возможность изменения процентной ставки в случае изменения установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования. В этом случае изменение учетной ставки ЦБ РФ влечет изменения и процентной ставки по долговому обязательству.

    Если организацией заключен договор банковского вклада, то при расторжении такого договора обычно предусматривается выплата банком пониженных процентов за весь период действия договора. В такой ситуации налогоплательщику следует произвести корректировку суммы расходов, признанных ранее в целях налогообложения.

    Корректировку следует производить в текущем отчетном (налоговом) периоде (то есть в периоде, когда произошло расторжение договора) путем увеличения доходов, формирующих налоговую базу, на разницу между суммами процентов, ранее учтенными в целях налогообложения, и суммами процентов, подлежащих включению в состав расходов в связи с изменением процентной ставки. Причем такая корректировка по прошедшим периодам не производится до того отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

    Следует отметить, что по долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г., для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, принимаемыми к вычету, используются правила, предусмотренные положениями 25 главы НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).





    Пархачева М.А.
    генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"
    г. Москва
    --------------------------------------------------------------------------------




    Сноски

    [1] В абзаце 2 п. 1 ст. 269 НК РФ говорится об отчетном периоде, а в третьем абзаце – о квартале, хотя судя по контексту речь идет об одном и том же. Видимо здесь имеет место техническая ошибка, поскольку Проектом изменений к 25 главе НК РФ предусматривается уточнить, что в качестве срока для сопоставимости условий берется не отчетный период, а квартал. Аналогичной позиции поддерживается и МНС России, разъясняя в комментарии к ст. 269 НК РФ Методических рекомендациях по применению 25 главы НК РФ, что проценты по ранее выданным обязательствам налогоплательщику (то есть в другом квартале) для расчета средних процентов, принимаемых к вычету, не используются.

    [2] По мнению МНС России порядок сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" может быть определен в учетной политике организации (комментарий к ст. 269 НК РФ Методических рекомендаций по применению 25 главы НК РФ).

    [3] В действующей редакции кодекса допущена ошибка, предполагающая применение ставки рефинансирования по валютным кредитам, которую ЦБ РФ не устанавливает. Эту неточность предполагается исправить в Проекте изменений к 25 Главе НК РФ.

    [4] Новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения и прекращающим первоначальное обязательство (п. 1 ст. 414 ГК РФ).



    --------------------------------------------------------------------------------


    --------------------------------------------------------------------------------

Пользователи, просматривающие эту тему

Свернуть

Присутствует 1. Участников: 0, гостей: 1.

Обработка...
X